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Aliquota applicabile alla CFC in caso di perdita fiscale della controllante - Commento a Cass. civ., sez. V, sentenza 2 febbraio 2021, n. 2220

03 Feb 2021

Con la pronuncia in commento la Corte di Cassazione, confermando il proprio orientamento, fornisce alcune indicazioni in merito all’aliquota applicabile al reddito imputabile per trasparenza in applicazione della disciplina CFC.

Il caso esaminato riguardava una società residente in Italia, la quale, con riferimento al periodo di imposta 2005 aveva imputato per trasparenza i redditi prodotti dalla controllata estera, in applicazione della CFC-rule. Tali redditi erano stati assoggettati ad imposizione sostitutiva con aliquota al 27%.

Il comportamento del contribuente contrastava con le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate. In base alla disciplina al tempo vigente, infatti, l’art. 167, comma 6, del TUIR prescriveva che i redditi del soggetto controllato non residente, imputati per trasparenza, fossero “assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27 per cento”. All’epoca dei fatti, l’aliquota IRES ordinaria era fissata al 33 per cento. L’Agenzia delle Entrate nella circolare 18 giugno 2008, n. 47/E aveva a tale proposito precisato che “il reddito della CFC imputato per trasparenza al soggetto residente va assoggettato a tassazione separata con aliquota del 33 per cento anche nel caso in cui la società residente non beneficia di alcun reddito da assoggettare ad aliquota agevolata o consegue una perdita di esercizio”). Tale impostazione era stata sostanzialmente accolta anche dalla Corte di Cassazione (ex plurimis Cass. civ., sent. 19 novembre 2019, n. 29978; Cass. civ., ord. 27 luglio 2018, n. 19991; Cass. civ., sent. 28 febbraio 2017, n. 5154).

Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di liquidazione ex art. 36-bis deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, procedendo ad un recupero della maggiore imposta sull’assunto per cui l’aliquota applicabile al soggetto CFC, nel caso di specie, si individuava nell’aliquota ordinaria IRES del 33 per cento.

Il contribuente si difendeva sul presupposto per cui, ai sensi del combinato disposto dell’art. 167, comma 6, del TUIR (vigente ratione temporis) e dell’art. 3, comma 2, del D.M. Ministro economia e finanze 21 novembre 2001, n. 429, trovava applicazione l’aliquota applicata al “reddito complessivo netto” dell’ente controllante. Secondo questa prospettiva, con tale espressione avrebbe dovuto intendersi il reddito risultante al netto delle perdite pregresse della società. In effetti, il contribuente, nel periodo d’imposta de quo, aveva realizzato una perdita fiscale a cui conseguiva la mancanza di un reddito imponibile. Di conseguenza, egli riteneva che l’aliquota da applicare al soggetto CFC dovesse individuarsi nella misura minima prevista dalla legge, ossia il 27 per cento.

Nel contenzioso che seguiva all’impugnazione dell’atto impositivo, le tesi del contribuente venivano accolte in secondo grado dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia. L’Ufficio impugnava la sentenza in Cassazione.

La Corte di Cassazione rileva al riguardo come la vicenda de qua non presenti profili di specificità tali da non poter essere risolta in applicazione del proprio consolidato orientamento. Al riguardo, i giudici di legittimità rilevano come la ratio dell’art. 167 del TUIR sia quella di assoggettare i redditi prodotti in Stati black list al medesimo regime di tassazione applicabile ai redditi prodotti in Italia dal soggetto controllante residente. In tale contesto, la controllante domestica non può riservare ai redditi provenienti dall’estero un trattamento migliore a quello a cui tali redditi sarebbero assoggettati se fossero prodotti in Italia. Ciò anche nell’ipotesi in cui la controllante sia in perdita fiscale o senza redditi imponibili, e sia quindi sprovvista di una sua “aliquota media”. Di conseguenza, giacché l’aliquota ordinaria IRES all’epoca vigente era del 33 per cento, tale aliquota deve applicarsi anche ai redditi conseguiti dal soggetto CFC.

Per quanto concerne il riferimento al 27 per cento, la Corte specifica che tale misura “è concepita dal legislatore come la soglia minima dell’aliquota media e pertanto non viene in rilievo laddove non vi sia un’aliquota media: unica aliquota applicabile, in tal caso, è l’aliquota ordinaria”. Sulla base di tali principi, la Suprema Corte ha disatteso l’impostazione del contribuente, per l’effetto avvallando l’attività di recupero posta in atto dall’Ufficio.

I principi affermati dalla Corte di Cassazione spiegano oggi un’efficacia pratica limitata. Infatti, a partire dal 2017, l’aliquota ordinaria IRES è pari al 24 per cento. Inoltre, attualmente, ai sensi dell’articolo 167, comma 8, del TUIR, l’aliquota minima a cui assoggettare il reddito del soggetto controllato non residente è individuata, mediante un rinvio mobile, in misura pari all’aliquota ordinaria IRES.

Ad ogni modo, ci sono alcune ipotesi in cui il principio formulato dalla Corte di Cassazione può ancora trovare applicazione. A d esempio, con riferimento alle banche, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 4 agosto 2016, n. 35/E, ha confermato l’applicabilità dell’addizionale IRES al reddito imputato per trasparenza. Di conseguenza, nel caso in cui la banca consegua una perdita fiscale, in applicazione del principio sopra esposto, troverà applicazione l’aliquota maggiorata, comprensiva dell’addizionale, anziché l’aliquota ordinaria del 24%.

FN

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