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Credito per le imposte estere fruibile anche in caso di omessa dichiarazione – Commento a Cass. civ., sez. V, ordinanza 14 aprile 2021, n. 9725

15 Apr 2021

L’art. 165, comma 8 del TUIR preclude la fruibilità del credito per le imposte assolte all’estero nel caso in cui il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi in Italia o abbia omesso di inserire in dichiarazione i relativi redditi di fonte estera. La Corte di Cassazione, nell'ordinanza del 14 aprile 2021, n. 9725, esclude che tale preclusione possa operare in presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia.

La questione esaminata dalla Corte concerne il caso in cui un soggetto fiscalmente residente in Italia abbia omesso di dichiarare il reddito da lavoro dipendente prodotto – nel caso di specie in Germania – relativo a prestazioni lavorative svoltisi nello Stato estero per una durata di 183 giorni.

Il contribuente, non presentando alcuna dichiarazione in Italia, veniva successivamente raggiunto da avviso di pagamento emesso dall’Agenzia delle Entrate in relazione ai redditi derivanti dalla prestazione lavorativa. Questi, nell’ambito del contradditorio instaurato, dimostrava di aver provveduto alla dichiarazione e al pagamento delle relative imposte nello stato estero e, pertanto, richiedeva la fruizione del credito per le imposte assolte all’estero sul reddito oggetto di recupero.

L’Ufficio, di contro, negava lo scomputo dall’imposta Italiana della relativa imposta assolta dal contribuente in Germania. Ciò in applicazione della disposizione di cui all’art. 165, comma 8, del TUIR, a norma del quale l’utilizzo in detrazione dall’imposta domestica del foreign tax credit è subordinato alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia.

Ricorso all’Autorità giudiziaria il contribuente vedeva dapprima accolte le proprie ragione dal giudice di prima istanza per motivi di rito e, successivamente, a seguito dell’impugnazione promossa dall’Ufficio, avallato l’atto impositivo impugnato da parte del giudice di secondo grado.

La Corte di Cassazione, investita della questione, fonda la propria decisione essenzialmente su due argomenti.

In primo luogo i Giudici di legittimità, richiamandosi a propri precedenti pronunciamenti, affermano il carattere speciale della disciplina convenzionale rispetto alla rispettiva normativa domestica. Ciò in base ai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali sanciti dall'art. 117, primo comma, della Costituzione. Tale specialità impone, pertanto, di considerare come prevalente la disciplina prevista nei Trattati bilaterali rispetto alle norme interne aventi ad oggetto le medesime fattispecie reddituali.

Secondariamente, la Corte di Cassazione individua il principio generale informatore delle Convenzioni nella necessità di eleminare o attenuare la doppia imposizione internazionale che si viene a creare allorquando si realizzino fattispecie reddituali oggetto di potestà impositiva concorrente da parte di due Stati. Il raggiungimento di tale obiettivo è funzionale non solo rispetto al perseguimento esigenze di politica fiscale ma anche per l’eliminazione degli ostacoli all’attività economica e di investimento recati dalla doppia imposizione internazionale.

Il suddetto obiettivo può essere concretamente raggiunto tramite due diversi meccanismi. In base ad una prima modalità è possibile attribuire, in via convenzionale, la potestà impositiva esclusiva ad uno dei due Stati con conseguente rinuncia alla medesima da parte del secondo Stato. Diversamente, laddove tale strada non sia percorribile, occorre consentire l’accreditamento delle imposte assolte all’estero.

L’art. 15 della Convenzione esaminata prevede l’imponibilità del contribuente anche in Germania. Sulla base di tale disposizione, il contribuente ha correttamente versato le imposte dovute.

Coerentemente rispetto a tali premesse, la Corte conclude in merito alla spettanza del credito di imposta, anche a prescindere dalla presentazione della relativa dichiarazione.

L’esito dell’iter logico-argomentativo condotto dalla Corte di Cassazione si lascia certamente apprezzare per il risultato conseguito. In merito alla motivazione adottata, ci si potrebbe tuttavia chiedere, se nell’ottica di una puntuale individuazione del “parametro” di illegittimità dell’accertamento, non si sarebbe dovuto considerare non già l’art. 15 della Convenzione quanto, piuttosto, l’art. 24, secondo paragrafo, della stessa. Tale norma, che sostanzialmente riproduce quanto previsto dall’art. 23 B del Modello OCSE[1], stabilisce che, nel caso in cui lo Stato di residenza (Italia) includa nella base imponibile del contribuente un elemento reddituale proveniente dall’altro Stato contraente (Germania), “la Repubblica italiana deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata nella Repubblica federale di Germania”. Tale norma dunque, non subordina la fruizione del credito di imposta alla presentazione della relativa dichiarazione.

Sorgono inoltre alcuni dubbi in merito alla portata applicativa del principio enucleato dalla Corte di Cassazione. La questione esaminata verteva infatti sul riconoscimento del credito di imposta, nell’ambito di un contraddittorio instaurato con l’AdE. Sarebbe interessante avere conferma della possibilità di accreditare l’imposta estera anche in situazioni diverse. A tale riguardo, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 5 marzo 2015, n. 9/E, par. 3.4, ha già riconosciuto la possibilità di accreditare l’imposta estera laddove il contribuente, mediante dichiarazione integrativa, indichi in dichiarazione un reddito estero precedentemente non dichiarato. Ci si potrebbe chiedere se tale accreditamento spetti anche nell’ipotesi di successiva presentazione di una dichiarazione precedentemente omessa.

FN


[1] Ai sensi del quale “Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of this Convention […], the first mentioned State shall allow: a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State; […]”.

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