Abstract La configurabilità del reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nella versione antecedente all’entrata in vigore dell’art. 7, comma 1, lett. b) del D.lgs. n. 158 del 2015, è esclusa nel caso in cui all’omesso versamento delle ritenute non si accompagni il rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti. *** Il caso La Corte di Cassazione, sez. III penale, nell’ambito della sent. n. 20928 del 27 maggio 2021, è tornata ad esprimersi sulla fattispecie di reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate ex art. 10-bis del D.lgs. 74/2000 valutandone la configurabilità e la struttura alla luce delle modifiche normative introdotte dall’art. 7, comma 1, lett. b) del D.lgs. n. 158 del 2015. Nello specifico, oggetto di impugnazione dinnanzi alla Suprema Corte è la pronuncia della Corte di Appello di Caltanissetta nell’ambito della quale i Giudici di seconde cure, ritenendo l’imputato responsabile del reato di cui all’art. 10-bis del D.lgs. n. 74/2000, lo condannavano alla pena di mesi sei di reclusione per aver omesso il versamento delle ritenute effettuate sulle retribuzioni corrisposte ai propri dipendenti riferite all’anno di imposta 2013 e quantificabili in euro 230.620,30. Dai motivi di ricorso articolati dall’imputato si evince come, nonostante il Giudice d’Appello si riferisca ad ulteriori elementi documentali che – insieme a quanto attestato nei modelli 770 prodotti dall’accusa – proverebbero la commissione della fattispecie delittuosa in contestazione, nessuna certificazione sia effettivamente stata rilasciata dal sostituto ai sostituiti. Tale circostanza, in accordo con l’ipotesi ricostruttiva fatta propria dall’imputato e dai difensori, evidenzierebbe la carenza di un elemento costitutivo della fattispecie di reato contestata, da rinvenirsi, appunto, nella consegna delle certificazioni ai dipendenti. La Corte di Cassazione ritenendo fondato tale motivo di ricorso, assorbite le altre doglianze, ha cassato con rinvio la sentenza impugnata. La pronuncia Nel pronunciarsi relativamente al caso posto al proprio vaglio, la Suprema Corte ha preliminarmente osservato che, risalendo i fatti in contestazione all’anno di imposta 2013, debba necessariamente trovare applicazione la norma incriminatrice al tempo vigente, ovvero l’art. 10-bis nella versione antecedente alla novella di cui all’art. 7, comma 1, lett. b) del D.lgs. n. 158 del 2015, ai sensi del quale “[è] punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta”. La formulazione dell’articolo 10-bis attualmente vigente, prevede l’integrabilità della fattispecie criminosa al verificarsi della sola omissione del versamento delle ritenute, a prescindere, cioè, dal fatto che le stesse siano risultanti dalla dichiarazione del sostituto ovvero dalle certificazioni rilasciata ai sostituiti. Per effetto della modifica normativa intervenuta nel 2015, pertanto, la condotta rilevante ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate è stata estesa anche ad ipotesi nelle quali il sostituto non abbia provveduto al rilascio delle certificazioni in favore dei sostituiti. L’ampliamento del perimetro applicativo della norma incriminatrice viene attuato, infatti, tramite l’espunzione dell’elemento oggettivo relativo alla risultanza dell’omissione dalle certificazioni rilasciate. Prima della cennata novella normativa la semplice omissione del versamento non accompagnata dal rilascio delle certificazioni non avrebbe integrato alcuna fattispecie penalmente rilevante. E proprio alla luce di quanto sopra osservato, la Corte adita, facendo richiamo anche ad un precedente delle Sezioni Unite (Cass. SS. UU. 3 marzo 2017, n. 10509), ha ricordato come nella fattispecie delittuosa in commento, così come applicabile al momento dei fatti, si individuano: (a) una componente omissiva, da individuarsi nel mancato versamento delle ritenute effettuate, e (b) una duplice componente commissiva da ravvisarsi nella corresponsione della retribuzione con conseguente effettuazione della ritenuta e nel rilascio al sostituito della relativa certificazione. Il rilascio della certificazione, pertanto, assurgeva nel caso posto al vaglio di legittimità, unitamente all’omissione del versamento e all’effettuazione della ritenuta, ad elemento costitutivo della fattispecie delittuosa: elemento che, secondo la Corte, il Giudice di seconde cure ha obliterato di valutare, limitandosi a menzionare genericamente “ulteriori elementi documentali di riscontro” nel tentativo di argomentare in ordine all’avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti. Per questo motivo la sentenza di merito è stata cassata con rinvio dalla Suprema Corte poiché non ha ritenuto integrata la tipicità del fatto stante la carenza di un elemento costitutivo della fattispecie in contestazione. Merita di essere evidenziato, inoltre, l’ulteriore passaggio della Sentenza nella parte in cui, soffermandosi sul significato da attribuire al “rilascio della certificazione”, viene precisato che lo stesso, come indefettibile elemento di tipicità della condotta, si configuri non già nel momento in cui il documento viene formato o finanche sottoscritto ma, successivamente, allorquando sia materialmente consegnato al destinatario giacché è solo in tale momento che la certificazione è suscettibile di assolvere alla propria funzione. G.P.
