Abstract La Suprema Corte, con la sentenza del 10 giugno 2021, n. 16450 riconduce la condotta consistente in un ritardo nella fatturazione nella cornice tipologica delle violazioni formali, in quanto inidonea a determinare un’alterazione dell’imponibile e a produrre alcun danno per l’Erario. Ne consegue, in punto di sanzioni, l’applicabilità dell’istituto del cumulo giuridico ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997. *** La vicenda decisa dalla Corte di Cassazione con la sentenza in commento trova il suo presupposto nell’impugnazione, da parte di una società a responsabilità limitata, di un atto di contestazione e irrogazione di sanzioni ai fini IVA emesso per il periodo d’imposta 2004. Secondo la ricorrente Agenzia delle Entrate, infatti, la società contribuente aveva fatturato tardivamente alcune operazioni di alienazione di vetture: la fatturazione era infatti avvenuta non al momento dell’effettiva cessione, bensì successivamente, in sede di immatricolazione. La contribuente si era difesa sostenendo, nel merito, la correttezza del proprio operato e chiedendo, quanto ai profili sanzionatori, l’applicazione del cumulo giuridico ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997: le sue doglianze venivano accolte solo in punto di sanzioni, tanto in primo quanto in secondo grado. L’Agenzia delle Entrate, dunque, ha proposto ricorso per cassazione articolato su due motivi: Di entrambi i motivi di ricorso è stata dichiarata l’infondatezza per le ragioni che seguono. Limitatamente al primo motivo, la Suprema Corte non ha ravvisato alcun vulnus di ordine motivazionale, atteso che la sentenza di secondo grado ha chiaramente statuito, sia pur in maniera succinta, circa la piena sussistenza dei presupposti di legge poiché “la presunta ripetizione della violazione è da considerarsi meramente formale, attesa l’inesistenza di danno erariale”. Tale affermazione conduce alla disamina delle ulteriori doglianze dell’Ufficio, dedotte nel secondo motivo. Secondo Parte erariale, infatti, la tardività nella fatturazione – lungi dall’esser qualificabile come violazione formale – assumerebbe una valenza sostanziale, incidendo sulla determinazione, la liquidazione e i conseguenti termini di versamento dell’IVA periodica, con variazione della base imponibile, e determinando altresì un pregiudizio all’attività di controllo. I giudici di legittimità hanno tuttavia disatteso con motivazione puntuale ed esaustiva anche tali lamentele, ravvisando nel caso di specie una chiara ipotesi di violazione formale. In dettaglio, la sentenza ha inteso richiamare schematicamente le “tre tipologie fondamentali” di violazioni delineate dalla giurisprudenza dominante, vale a dire: Ne consegue che il discrimine tra le violazioni formali e quelle meramente formali è rappresentato, come rilevato dalla pronuncia n. 28938/2020 espressamente richiamata dalla Corte, dall’effettuazione di un giudizio prognostico (dal tenore quasi penalistico) volto a rapportare il bene giuridico oggetto di tutela alla fattispecie astratta cui la violazione dev’essere ricondotta, onde poter ravvisare la portata offensiva o meno della condotta intesa come idoneità a determinare un pregiudizio nei termini sopra indicati. Quanto alla distinzione, invece, tra violazioni formali e sostanziali (in ordine alle quali ultime trova applicazione il regime del cumulo giuridico) la Corte precisa che uno strumento per vagliare la natura della trasgressione è rappresentato proprio dalla sanzione normativamente prevista che, ove determinata in misura proporzionale all’imposta, non può che collegarsi a una violazione di tipo sostanziale. È pur vero che i giudici stessi definiscono tale criterio di individuazione della natura della violazione con l’aggettivo “tendenziale”, tuttavia evidenziando come lo stesso Legislatore se ne sia fatto attuatore in sede di redazione delle norme: è il caso, a titolo esemplificativo, degli artt. 1, co. 1, e 6, co. 2, del D.Lgs. n. 471/1997, in cui la proporzionalità della sanzione è chiaramente ancorata a una condotta direttamente riferibile all’imposta (fattispecie di omessa dichiarazione o di omesso versamento) o all’imponibile (non dichiarato) o, ancora, volta a infrangere obblighi inerenti alla documentazione e registrazione di operazioni esenti o non imponibili. Dunque, che una condotta trasgressiva rivesta le caratteristiche di violazione sostanziale o formale dipende non dall’applicazione rigida e deterministica del criterio sopra rilevato (per l’appunto “tendenziale”), bensì “postula un riscontro in concreto dell’offensività della condotta rispetto al bene giuridico costituito dalla corretta quantificazione dell’imponibile o dell’imposta nelle sue diverse accezioni”, in perfetta aderenza al principio unionale di proporzionalità delle sanzioni. Con specifico riferimento al caso oggetto della controversia in parola, la Corte di Cassazione precisa di non ignorare i numerosi precedenti di legittimità che ravvisano nella tardiva fatturazione una condotta integrante una vera e propria violazione sostanziale. Tuttavia, facendo applicazione del citato giudizio prognostico, ritiene di doversene discostare, in quanto le circostanze specifiche della vicenda oggetto della pronuncia non consentono di ravvisare profili di pregiudizio per l’Erario nei termini supra rilevati. I principi fin qui evidenziati si riflettono, giocoforza, sul regime sanzionatorio in concreto applicabile a seconda del tipo di violazione integrata. Il cumulo giuridico, infatti, rappresenta un beneficio per il contribuente, da escludere recisamente ove le condotte illecite determinino un pregiudizio alla “determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo, ossia si siano tradotte in una evasione o in una indebita detrazione ovvero, in ogni caso, in una alterazione dell’imposta o dell’imponibile”. Ma nel caso di specie la condotta della contribuente, sostanziatasi in un ritardo nella fatturazione, non ha determinato alcuna alterazione dell’imponibile e, pertanto, alcun danno per l’Erario, con la conseguenza dell’operatività del citato beneficio sul piano sanzionatorio. In conclusione, viene sancito il seguente (duplice) principio di diritto: “In tema di sanzioni amministrative tributarie, per distinguere tra violazioni formali e sostanziali è necessario accertare in concreto, con valutazione in fatto riservata al giudice di merito, se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo; in assenza di tale pregiudizio, la violazione resta formale perché lesiva per l'esercizio delle azioni e dei poteri di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria”; nonché: “il ritardo nella fatturazione, sanzionato dall'art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997, integra una violazione formale e non anche sostanziale dell'art 21, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972 ove la condotta, pur oggettivamente lesiva per l'esercizio delle azioni di controllo, non abbia arrecato alcun pregiudizio, con accertamento di fatto di competenza del giudice di merito, sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo, sicché, in caso di pluralità di violazioni della medesima disposizione, è applicabile l’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997.” F.N.
