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Il trasferimento di sede legale dell’impresa controllata in un altro Stato estero nell’ambito della disciplina CFC

17 Dicembre 2021

In caso di trasferimento di sede di una CFC non trova applicazione l’exit tax. Ciò in quanto non si verifica una fuoriuscita degli asset dell’impresa dal circuito impositivo italiano. Inoltre, bisogna verificare se nello Stato estero di destinazione la CFC continui a integrare i requisiti di applicazione dell’articolo 167 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“T.U.I.R.”), qualora la stessa sia assoggettata a un diverso regime fiscale o a un diverso livello impositivo.

Questi sono, in estrema sintesi, i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate (“Agenzia”) con la risposta a interpello 8 ottobre 2021, n. 694.

Il quesito

L’istante, persona fisica residente in Italia, ha chiesto di conoscere il regime fiscale applicabile al trasferimento della sede legale dal Lussemburgo alla Svizzera di una società di diritto lussemburghese (“Società”), indirettamente controllata dallo stesso istante insieme ad altri componenti della sua famiglia.

Le attività patrimoniali della Società sono quasi interamente riferibili alla detenzione di partecipazioni in imprese controllate, mentre l’attivo circolante è costituito in prevalenza da valori mobiliari e disponibilità liquide. Più precisamente, i principali asset detenuti dalla Società sono le partecipazioni totalitarie in due società di diritto elvetico.

Ciò premesso, il Consiglio di Amministrazione, allo scopo di gestire in modo più efficiente i predetti asset principali della Società, nonché per ridurre i costi di gestione, ha deliberato il trasferimento della sede legale dell’impresa in Svizzera.

Per tale ragione, nell’istanza il contribuente chiede:

a) conferma che il trasferimento della sede legale della Società non comporti l’emersione di componenti positivi di reddito da assoggettare a tassazione per trasparenza in Italia, in quanto irrilevanti ai fini della disciplina CFC ex art. 167 del T.U.I.R.;

b) indicazioni sui valori da attribuire in capo all’interpellante agli asset della Società, ex art. 2, comma 2, del D.M. 21 novembre 2001, n. 429, qualora la stessa, nei periodi d’imposta successivi al trasferimento della sede legale, dovesse soddisfare i requisiti per l’applicazione della disciplina CFC.

La risposta

L’Agenzia, in primo luogo, precisa che il trasferimento della sede legale della Società dal Lussemburgo alla Svizzera non ha natura dissolutoria e comporta, pertanto, la continuità giuridica della società. L’efficacia del trasferimento della sede statutaria è, infatti, subordinata al duplice rispetto sia delle norme del Paese di provenienza sia di quelle del Paese di destinazione. Nel caso di specie, entrambe le legislazioni (quella lussemburghese e quella svizzera) riconoscono il trasferimento di sede in regime di continuità giuridica.

Successivamente, dopo aver richiamato la disciplina di riferimento, l’Agenzia chiarisce che il trasferimento di sede in un altro Stato estero da parte di una CFC deve essere considerato alla stregua di un cambiamento di regime fiscale della medesima società. Per tale ragione non si applica l’exit tax, posto che non si ha il trasferimento di sede al di fuori del territorio dello Stato. È necessario, invece, verificare se nello Stato estero di destinazione, la CFC continui a integrare i presupposti di applicazione dell’art. 167 del T.U.I.R., qualora sia assoggettata a un diverso regime fiscale o livello impositivo.

Alla luce di quanto sopra affermato, dunque, l’Agenzia chiarisce che l’art. 166 del T.U.I.R. non rileva né in sede di determinazione del livello impositivo virtuale italiano della Società, nell’ambito del c.d. tax rate test di cui all’art. 167, co. 4, lettera a), del T.U.I.R., né in sede di tassazione per trasparenza della controllata estera.

La risposta a interpello in commento riprende la posizione dell’Agenzia già anticipata con la bozza di Circolare avente a oggetto i chiarimenti in tema di CFC, pubblicata il 5 luglio 2021 e in consultazione pubblica fino al 6 agosto 2021. Il paragrafo 8.1 della suddetta bozza di Circolare, infatti, stabilisce espressamente che [i]l trasferimento di sede in un altro Stato estero di una CFC, già tassata per trasparenza in Italia, si considera alla stregua di un cambiamento di regime fiscale della società stessa, mentre non trova applicazione la c.d. exit tax di cui all’articolo 166 del TUIR, non verificandosi un trasferimento di sede al di fuori del territorio italiano. In ogni caso, l’evento, di per sé, potrebbe non determinare la perdita della potestà impositiva del nostro Paese sui redditi dell’entità estera. A tal fine, infatti, occorrerà verificare se nello Stato estero di destinazione, al soggetto controllato continui ad applicarsi la disciplina CFC prevista dall’articolo 167 del TUIR”. Nel confermare quanto indicato nella predetta bozza di Circolare, tuttavia, l’Agenzia, nella risposta in esame, secondo parte della dottrina, sembra implicitamente affermare che la tematica relativa all’applicazione dell’art. 166 del T.U.I.R. nell’ambito della disciplina CFC sia relativa soltanto ai trasferimenti di residenza della CFC effettuati in “continuità giuridica” in base alla legislazione societaria di entrambi gli Stati interessati.

Ciò posto, appare del tutto condivisibile la conclusione dell’Agenzia circa la non applicabilità dell’art. 166 del T.U.I.R. in caso di trasferimento “estero su estero” della sede legale della CFC. In tal caso, infatti, non si realizza il presupposto applicativo dell’exit tax, vale a dire il trasferimento all’estero di un soggetto residente fiscalmente in Italia con conseguente perdita della potestà impositiva sui beni d’impresa di quest’ultimo che non siano confluiti in una stabile organizzazione italiana. Come noto, difatti, la CFC non può essere considerata una società residente fiscalmente in Italia che trasferisce la propria residenza in un altro Paese. Inoltre, la CFC non è neppure il soggetto passivo d’imposta, dal momento che è la controllante residente che è tenuta a tassare per trasparenza il reddito prodotto dalle proprie controllate non residenti in presenza dei presupposti di cui all’art. 167 del T.U.I.R.. Tutt’al più, detto trasferimento potrebbe comportare un cambio di regime fiscale qualora la controllata estera non integri più i requisiti applicativi del regime CFC. In realtà, a ben vedere anche in questo caso il cambio di regime riguarderebbe non già la CFC trasferita, quanto piuttosto la sua controllante italiana, che non sarebbe più tenuta a tassare per trasparenza il reddito prodotto dalla CFC medesima.

L’art. 166 del T.U.I.R., d’altra parte, non si applica neppure nella diversa ipotesi in cui l’operazione determini l’applicazione di una exit tax nello Stato di provenienza della CFC. In proposito, come evidenziato in dottrina, non è chiaro se tale exit tax possa assumere rilevanza ai fini dell’effettuazione dell’ETR test, comportando eventualmente la fuoriuscita dal regime CFC nel periodo d’imposta in cui avviene il trasferimento di sede. Sul punto, occorre rilevare che l’exit tax è un’ordinaria imposta estera sul reddito imputabile alla CFC: pertanto, essa dovrebbe essere considerata rilevante ai fini della quantificazione del suo livello di tassazione effettivo, a condizione che tale imposta trovi “evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata, nella relativa dichiarazione dei redditi presentata alle competenti autorità fiscali, [nonché n.d.r.] nelle connesse ricevute di versamento[1].

Per ciò che attiene i valori fiscali da attribuire ai beni della CFC, l’Agenzia evidenzia che tali valori, da utilizzare ai fini CFC, devono essere correttamente determinati in base alle disposizioni contenute nel D.M. n. 429/2001. Pertanto, gli stessi devono essere determinati “in continuità con i valori utilizzati in Lussemburgo prima del trasferimento di sede. Di conseguenza, non sarà possibile considerare i maggiori valori fiscali riconosciuti in Svizzera in base a disposizioni che consentono il c.d. step-up dei valori”.

R.C.


[1] Agenzia delle entrate, schema di Provvedimento 5 luglio 2021 contenente “Nuovi criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 4, lett. a) dell’art. 167 del TUIR”, punto 5.1, lett. b).

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