L’AIDC con la norma di comportamento n.219/2023 prende posizione in merito all’annosa questione relativa alla distinzione tra crediti d’imposta inesistenti e crediti non spettanti. La distinzione non è di poco rilievo e ha conseguenze operative importanti sia in relazione ai termini entro cui l’Agenzia delle Entrate può procedere con le relative contestazioni sia in termini di trattamento sanzionatorio. Con riguardo ai poteri di accertamento dell’Agenzia, l’art. 27, c. 16, DL 185/2008 dispone che “l’atto [di recupero del credito] emesso a seguito del controllo degli importi indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione (…) deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”. Di regola, invece, la decadenza è individuata nel più breve termine di cinque anni. Con riguardo al trattamento sanzionatorio, invece, l’art. 13 della L. 471/97 prevede: La medesima norma fornisce poi la definizione di credito inesistente: “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui al 36bis e 36ter del Dpr 600/73 e di cui all’art. 54bis del Dpr 633/72”. Si tratta cioè dei c.d. controlli automatici e controlli formali della dichiarazione, ossia di quei controlli effettuati sulla base dei riscontri tra la dichiarazione dei redditi e la documentazione fornita dal Contribuente o ricevuta dall’anagrafe tributaria. In linea di principio, il credito di imposta sarebbe da considerarsi non spettante quando il credito esiste, ma il contribuente è, per esempio, incorso in errore nella sua quantificazione in dichiarazione. Il credito sarebbe da considerarsi inesistente, quando manchi del tutto dei presupposti applicativi e l’inesistenza non emerga dai controlli effettuati dall’Ufficio. Fermo restando tale distinzione, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate e la Corte di cassazione hanno adottato delle soluzioni che mettono in dubbio la chiarezza di tale distinzione. Peraltro, i giudici di legittimità[1] hanno costantemente affermato che il più ampio termine di decadenza di otto anni previsto per i crediti inesistenti debba essere applicato anche con riguardo ai crediti non spettanti. Secondo la Corte, infatti, la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti “è priva di fondamento logico-giuridico”. Sulla base di tali premesse, al fine di evitare ulteriori improprie riqualificazioni, l’AIDC tenta di individuare un preciso spartiacque tra inesistenza e non spettanza basato sull’intento del contribuente. Secondo l’AIDC: “Il credito d’imposta si definisce non spettante laddove il contribuente, pur nell’intento di rispettare il presupposto normativo, commette degli errori di qualificazione o quantificazione dello stesso. Viceversa, il credito d’imposta è da definirsi inesistente nei casi in cui la determinazione del credito sia avvenuta in assenza di documentazione o sulla base di documentazione non veritiera”. In particolare, rileva l’AIDC che l’art. 13, c. 5, nel fornire la definizione di inesistenza, si compone di due presupposti: (i) l’assenza di presupposti costitutivi, e (ii) il non accertamento mediante i metodi di controllo automatico. Tali presupposti devono sussistere contemporaneamente. Ciò premesso, il discrimen tra inesistenza o non spettanza, deve essere rinvenuto nella seconda parte dell’art. 13, c. 5 ove si fa riferimento alle attività che l’Amministrazione finanziaria attua per controllare le dichiarazioni presentate dal contribuente. “Posto che la sola astratta applicabilità [dei controlli automatici] non può comportare, per definizione, che un credito non possa essere definito inesistente (…) Deriva che, a prescindere dalla modalità di controllo esercitabile, laddove il presupposto alla base del credito sia soddisfatto (…) sulla base di documentazione attendibile e veritiera, il credito non potrà mai essere definito inesistente”. Diversamente, osserva autorevole dottrina si arriverebbe a risultati paradossali. Infatti, se ci si basasse, ex sé, sui poteri dell’Ufficio ai sensi dell’art. 13 c. 5, basterebbe che il contribuente esponesse in dichiarazione un credito (pur inesistente) per beneficiare dei termini di accertamento ridotti e delle sanzioni più tenui. Ciò in ragione del fatto che in tali ipotesi sarebbe “sempre” possibile per l’Ufficio rilevare la non spettanza sulla base dei controlli automatici. Dall’altro, un credito non accertabile dalla dichiarazione (si pensi a quelli del quadro RU), ma comunque esistente utilizzato in compensazione in violazione di regole anche meramente formali determinerebbe l’applicazione delle sanzioni più gravi perché l’errore non sarebbe riscontrabile dall’Agenzia delle Entrate mediante i controlli automatici. Posto che tale empasse non può essere giustificato dall’ordinamento, si è reso necessario individuare effettivamente l’elemento discriminativo tra crediti inesistenti e non spettanti, tale da giustificare l’inasprimento sanzionatorio e l’ampliamento dei termini di decadenza. Tale differenziazione è stata individuata dall’AIDC nell’elemento soggettivo e quindi nell’intento fraudolento tenuto dal contribuente. Se in sede di controllo si rilevi che è stato riportato un credito sprovvisto di documentazione o fondato su documentazione artefatta e non reale, “il credito dovrà essere ascritto alla categoria dell’inesistenza”. Diversamente, se il contribuente ha soltanto errato nella quantificazione, qualificazione o riporto “la rettifica operata dall’Amministrazione dovrà essere ricondotta alla fattispecie del credito non spettante”. Tale ricostruzione è peraltro conforme con quanto riportato nella stessa relazione illustrativa al DL n. 185/2008 che ha introdotto il citato art. 27, c. 16. Il legislatore, in tale occasione, ha infatti chiarito che la suddetta norma è stata introdotta proprio allo scopo di “contrastare situazioni di fraudolenza nella condotta del contribuente in sede di autoliquidazione del debito funzionale ad ostacolare o, comunque, a rendere infruttuosa l’azione di controllo ai danni dell’erario”. A sostegno della propria tesi, l’AIDC ritiene che per rilevare una linea di demarcazione tra inesistenza e non spettanza può essere utilizzato come monito il disposto dell’art. 5 del DL n. 146/2021. Tale norma introduce per il contribuente la possibilità di sanare gli errori commessi con riguardo all’utilizzo improprio dei crediti d’imposta per ricerca e sviluppo (“R&D”). In particolare, distingue tra due ipotesi che in via alternativa consentono o meno l’accesso alla sanatoria in questione. Per poter accedere alla sanatoria di cui all’art. 5, è necessario che il contribuente abbia effettivamente sostenuto le spese correlate ad attività di ricerca e sviluppo, le quali sono state erroneamente ricomprese tra quelle che davano diritto al credito d’imposta. Ovvero che il contribuente abbia commesso meri errori nella quantificazione o nell’individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità. Non è invece possibile beneficiare della sanatoria rispetto a quelle fattispecie nelle quali la determinazione e l’utilizzo del credito sia il risultato di “condotte fraudolente, di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate, di false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti, nonché nelle ipotesi in cui manchi la documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito d’imposta”. Con riguardo ai crediti d’imposta di ricerca e sviluppo, quindi, il legislatore ha voluto privilegiare il comportamento del contribuente in buona fede che abbia commesso un errore nell’utilizzo del credito, distinguendolo dai casi in cui il contribuente sia mosso da un intento fraudolento. Secondo l’AIDC, la distinzione basata sull’elemento soggettivo tenuto dal contribuente sancita in caso di crediti R&D costituisce un principio generale del sistema. Con la conseguenza che: “in tutti i casi in cui il contribuente si trovi nella situazione di fatto disciplinata dalla norma per la determinazione del credito di imposta e sia sostenuto da documentazione reale, ma incorra in violazioni riconducibili all’interpretazione delle disposizioni ovvero alla determinazione quantitativa del credito, non si avrà mai una contestazione per inesistenza del credito, ma solo per non spettanza, sanzionabile nella misura più contenuta e nel termine di decadenza ordinari; nei casi in cui, invece, la determinazione del credito sia avvenuta in assenza di documentazione o sulla base di documentazione non veritiera, tale violazione sarà sanzionabile nella misura più grave e nel termine di decadenza più lungo previsto per il credito inesistente”. G.G. [1] Ex pluris, Cass. n. 24093 del 2020
