La Direttiva UE 2022/2523 (la “Direttiva”) recepisce in ambito Europeo il cd. “Pillar 2” contenuto nelle Global anti-base erosion rules (GloBE rules)[1] elaborate in ambito OCSE. Come noto, il Pillar 2 prevede, nell’ambito di un gruppo multinazionale, per le società del gruppo con livello di tassazione effettiva inferiore al 15%, un sistema di tassazione compensativo in capo alla controllante (c.d. Income Inclusion Rule o IIR). Ciò nella misura necessaria a raggiungere la predetta soglia del 15%. Il Pillar 2 trova applicazione, con alcune esclusioni, con riferimento ai gruppi aventi un fatturato consolidato pari almeno a 750 mln di Euro. Non tutto il reddito della controllata estera è interessato dalla disciplina in questione. Il Pillar 2 trova applicazione, infatti, solo sulla quota di reddito che eccede una determinata soglia, calcolata applicando una certa quota percentuale a determinati valori di bilancio (costi del personale e asset immateriali). Tale carve out è denominato “Substance-based Income Exclusion” o “SBIE”. La ratio dello SBIE è quello di assoggettare a prelievo compensativo solo i redditi relativi alle attività artificialmente distorte e convogliate in una giurisdizione a bassa fiscalità (“LTJ”). Resta invece fermo il diritto della LTJ di tassare secondo le proprie regole ordinarie le attività effettive svolte nel proprio territorio. E’ opportuno effettuare alcune considerazioni in merito alla compatibilità della disciplina in esame con il diritto dell’Unione Europea. Come evidenziato dalla dottrina sia italiana che internazionale, il Pillar 2 opererebbe in maniera analoga alla disciplina CFC già presente nella maggior parte degli Stati Europei, ampliandone l’ambito di applicazione. La Corte di Giustizia dell’Unione Europea, nella celebre sentenza del 12 settembre 2006, Causa C-196/04, Cadbury Schweppes ha sancito la legittimità della disciplina inglese sulle controlled foreign companies nelle sole ipotesi in cui questa colpisca strutture di puro artificio. Per quanto di rilievo ai fini in esame, ciò determina l’incompatibilità con il diritto UE di ogni disciplina CFC che attrae nello Stato di residenza della controllante i redditi delle controllate estere dotate di idonea struttura. I principi di tale sentenza sono stati fatti propri dal legislatore unionale nella direttiva ATAD, Direttiva UE 2016/1164, recepita nell’ordinamento italiano, per quanto di rilievo, dall’art. 167 TUIR. La necessità di rispettare i principi dettati dalla CGUE ha fatto sì che, pur in presenza dei requisiti per l’applicazione della disciplina CFC, quest’ultima venga disapplicata laddove si possa dimostrare l’esercizio di un’attività economica effettiva. In altre parole, i principi della sentenza Cadbury s Schweppes vengono nella pratica inverati mediante la previsione a contrariis di un’esimente. Si pone il problema di stabilire se il Pillar 2 contrasti o meno con il principio della libertà di stabilimento come enucleati dalla CGUE. Il Pillar 2, come visto, prevede l’applicazione da parte della controllante di una imposta compensativa sui redditi della controllata che non abbiano scontato una congrua imposizione. Dunque, il Pillar 2 comporta un’attrazione a tassazione, seppure in misura parziale, dei redditi delle controllate estere, a prescindere dalla distribuzione. Peraltro, tale imputazione avviene a prescindere dal qualsiasi possibilità di prova contraria in capo al contribuente. Ciò determina, almeno in astratta teoria, una violazione della libertà di stabilimento alla luce dei principi formulati dalla CGUE nella sentenza Cadbury Schweppes. Come si diceva, infatti,, a differenza della disciplina CFC, il Pillar 2 non prevede alcuna causa di disapplicazione in presenza di un’attività economica effettiva. Né d’altra parte tale esimente può essere identificata nello SBIAC. Come evidenziato in dottrina, infatti, deve essere esclusa ogni equiparazione tra SBIAC e esimente nella disciplina CFC. Infatti, lo SBIAC sottrae allo Stato di residenza soltanto la quota di reddito imputabile alle attività riferibili ad un’attività economica effettiva, ferma restando la tassazione dell’eccedenza (salvo che lo Stato della fonte non scelga esso stesso di prelevare l’imposta). Invece, l’esimente nella disciplina CFC, in presenza di un’attività economica effettiva, esclude il potere di tassazione dello Stato di residenza con riferimento all’intero reddito prodotto dalla controllata. Ciò anche con riferimento al reddito che, nella prospettiva del Pillar 2, eccede la “soglia di materialità” dello SBIAC. Ad esempio, una IP company dotata di una struttura limitata, ma coerente con la propria attività potrà non essere assoggettata alla disciplina CFC, per l’interno ammontare dei propri redditi. La stessa IP company, invece, per l’eccedenza rispetto allo SBIAC, potrebbe vedersi applicare l’imposta compensativa di cui al Pillar 2. A ben vedere, tuttavia, l’incompatibilità tra Pillar 2 e diritto unionale è solo apparente. Ciò non perché gli effetti del Pillar 2 non siano in astratto idonei a determinare tale incompatibilità. Bensì perché il legislatore unionale, nella Direttiva, prendendo atto di tale potenziale violazione del diritto UE, ha previsto l’applicazione del Pillar 2 anche con riferimento ai gruppi “meramente nazionali”, senza presenza all’estero. Grazie a tale disposizione il legislatore unionale ha previsto la possibilità di applicazione di un’imposta compensativa anche con riferimento ai gruppi localizzati nella medesima giurisdizione[2]. In altre parole, trasformando il Pillar 2 in una norma che trova applicazione anche con riferimento alle fattispecie meramente interne, il legislatore unionale ha escluso in radice qualsiasi possibilità di discriminazione. In tal modo, l’applicazione del Pillar 2 non rappresenta più un disincentivo allo sviluppo internazionale delle imprese, trovando applicazione anche con riferimento alle imprese che operano nel medesimo Stato (si tratta della nozione di “Gruppo nazionale su larga scala” previsto dalla Direttiva ed equiparato al gruppo multinazionale). F.N. [1] OCSE (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OCSE, Parigi. [2] Art. 5, c. 2, Direttiva.
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