Con la sentenza n. 3386/2024 la Corte di cassazione è tornata ad occuparsi di esterovestizione. La decisione è degna di nota sotto molti profili: i giudici di legittimità hanno infatti chiarito efficacemente come la rettifica della residenza di una società, sulla base dei criteri di collegamento di cui all’art. 73, c. 3, TUIR, dispieghi i suoi effetti anche ai fini dell’imposta di registro. La sentenza riporta inoltre considerazioni sul tema del coordinamento tra contestazione di esterovestizione e libertà di stabilimento, tema sul quale la giurisprudenza nazionale fatica ancora a trovare una linea di totale uniformità. Il caso La vicenda origina da un avviso di liquidazione dell’imposta di registro notificato ad una società fiscalmente residente nel Regno Unito. La società, partecipata da una controllante britannica con unico socio italiano, era stata destinataria, ad opera di quest’ultimo, del conferimento di un immobile sito in Italia. L’atto di conferimento era stato assoggettato ad imposta di registro in misura fissa, sulla scorta di quanto previsto dalla nota IV dell’art. 4, Tariffa Parte I allegata al d.P.R. 131/1986 (“TUR”): questa norma prevede, ai fini del registro, in deroga alla tassazione proporzionale del conferimento immobiliare (all’epoca dei fatti, con aliquota al 7% ed oggi al 9%), che l’operazione sia imponibile in misura fissa “se la società destinataria del conferimento ha la sede legale o amministrativa in altro Stato membro dell’Unione Europea”. Con l’atto impositivo veniva disconosciuta la predetta agevolazione e, per l’effetto, veniva richiesta l’imposta proporzionale in quanto l’Ufficio riteneva che la società operasse solo apparentemente all’estero, avendo in Italia il centro principale dei suoi interessi. La contestazione era basata sulla presunzione legale di esterovestizione di cui all’art. 73, c. 5-bis, del d.P.R. 917/1986 (“TUIR”). A seguito di impugnazione, l’avviso veniva confermato in primo grado, ma dopo l’appello, la Commissione tributaria regionale competente accoglieva le ragioni del contribuente, sul presupposto che l’Ufficio non avesse provato la residenza fiscale estera della società. L’Agenzia delle entrate ricorreva quindi per cassazione, denunciando l’errore in cui era incorsa la CTR nel non aver valutato compiutamente i seguenti elementi di prova. Infatti, la società (i) non aveva uffici in Inghilterra, né dipendenti e in bilancio non aveva indicato alcun costo di gestione amministrativa, (ii) non dava evidenza in bilancio dei propri immobili ubicati in Italia, né dei ricavi da locazione da essi tratti, (iii) disponeva (almeno da quanto emergeva dai bilanci) di una segreteria in Regno Unito, ma l’esistenza effettiva di questa non era stata provata, (iv) disponeva di un amministratore unico residente in Italia (il conferente) e (v) quest’ultimo rappresentava (seppur indirettamente) l’unico socio. La decisione Investita della questione, la Corte ha speso alcune considerazioni sull’art. 73, c. 5-bis, TUIR[1]. La norma detta una presunzione legale di attrazione della residenza in Italia che si attiva al ricorrere congiunto di due presupposti: (i) la detenzione di una partecipazione di controllo in una società residente in Italia; (ii) l’essere assoggettata, a sua volta, al controllo di soggetti residenti in Italia o l’essere amministrata da un consiglio di amministrazione composto in prevalenza da consiglieri residenti in Italia. Posto che la contribuente non deteneva alcuna partecipazione in enti residenti in Italia veniva a mancare il primo fondamentale presupposto per l’operatività della presunzione legale e dunque la censura mossa dall’Agenzia delle entrate si rivelava priva di pregio. Tuttavia, la Corte assume che nel caso di specie l’individuazione della residenza italiana può scaturire dalla ordinaria operatività dei criteri di collegamento con il nostro Paese dettati dal comma 3 dell’art. 73. In particolare, gli elementi indiziari portati dall’Ufficio ben potevano provare la sussistenza della sede dell’amministrazione[2] in Italia della contribuente. Più precisamente, sul piano processuale, la Corte ha inteso che i suesposti elementi indiziari erano idonei ad integrare una prova presuntiva di esterovestizione, con conseguente traslazione sul contribuente dell’onere della prova contraria; dal canto suo, la società, non avendo allegato alcun fatto idoneo a provare l’effettiva residenza all’estero (salvo l’esistenza formale di un ufficio di segreteria a Londra), non aveva assolto a siffatto onere. Alla luce di tali considerazioni, rimaneva da chiarire in che modo l’attrazione della residenza in Italia della società effettuata sulla base dell’art. 73 TUIR (e, quindi, ai fini delle imposte dirette) potesse spiegare effetti anche ai fini dell’imposta di registro, su cui il contenzioso verteva. La questione è stata risolta con il richiamo alla Direttiva 2008/7/CE, concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali, che all’art. 10[3] “individua lo Stato al quale spetta il potere impositivo unicamente con quello ove è situata la sede della ‘direzione effettiva’ della società al momento in cui è effettuato il conferimento” (laddove, come più volte affermato dalla Suprema Corte, la “sede dell’amministrazione (…) va considerata coincidente con la sede effettiva della società”). In tal modo la direttiva europea in tema di imposte indirette, ponendo a base della propria disciplina il criterio della sede di direzione effettiva, crea implicitamente un ponte di collegamento con i presupposti di operatività dello stesso art. 73, c. 3, TUIR. Attestata quindi la residenza della società in Italia, tanto ai fini delle imposte dirette che dell’imposta di registro in contestazione, la Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, confermando la pretesa impositiva. Il commento La sentenza in commento si presta ad analisi sotto più fronti. Il profilo di interesse principale è certamente costituito dal descritto collegamento tra l’art. 73 TUIR e la disciplina dell’imposta di registro (materia sulla quale si sono espresse anche l’ordinanza n. 5537/2023 e la sentenza n. 5003/2024 della Corte di cassazione). Di non secondaria importanza sono le considerazioni della Corte sul coordinamento tra la disciplina dell’esterovestizione e la libertà di stabilimento stabilita dagli artt. 49 ss. del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (TFUE). I giudici di legittimità opportunamente richiamano la c.d. “sentenza Cadbury Schweppes”[4], “secondo la quale la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro dell’Unione Europea per fruire di una legislazione fiscale più vantaggiosa non costituisce di per sé abuso della libertà di stabilimento, fermo restando che una misura nazionale restrittiva di tale libertà è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad escludere l’applicabilità della normativa dello Stato membro interessato; il che accade quando alla formale localizzazione della sede della società all’estero non corrisponde l’esercizio quivi di un’attività economica reale”. Come corollario ai predetti principi la Corte, nella sentenza in commento, ha affermato che “la disciplina interna, tesa ad attribuire prevalenza al dato fattuale dello svolgimento dell’attività direttiva presso un territorio diverso da quello in cui la società ha la sua sede legale, non si pone in conflitto con la libertà di stabilimento”. Tale ultima affermazione in realtà, per essere pienamente aderente ai postulati della giurisprudenza europea, dovrebbe essere precisata: la “Cadbury Schweppes” e i casi nazionali “Dolce e Gabbana”[5] insegnano che la rettifica della residenza di un ente stabilito nel territorio dell’Unione Europea non può avvenire solo sulla base dei criteri di collegamento ex art. 73, ma trova nella libertà di stabilimento un limite invalicabile. Più precisamente, l’attrazione della residenza in Italia di una società con sede legale in un Paese membro dell’UE non può avere luogo se in tale Paese essa svolga un’attività economica effettiva e non costituisca una costruzione di puro artificio (ciò, ancorché la sede dell’amministrazione si trovi in Italia). In ultima istanza, su un piano prettamente processuale, va segnalato il peculiare processo decisionale sotteso alla decisione in commento. La Corte è infatti giunta alla conferma della pretesa impositiva “sostituendo” la contestazione di esterovestizione formulata sulla base della presunzione legale di cui al comma 5-bis dell’art. 73 (per la quale non vi erano i presupposti applicativi), con la presunzione semplice di sussistenza della sede dell’amministrazione di cui al comma 3 dell’art. 73. In considerazione del fatto che il motivo di ricorso proposto dall’Ufficio – e accolto dalla Corte ai fini della decisione – verteva sulla “violazione degli artt. 2697 e 2728 c.c. (e) dell’art. 73, comma 5-bis”, tale rimodulazione della contestazione nel giudizio di legittimità appare quantomeno discutibile. A.P. [1] La norma recita: “salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: a)sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b)sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato”. [2] Si tenga conto che per effetto dell’art. 2 del d.lgs. 209/2023, c.d. “decreto fiscalità internazionale”, l’art. 73 TUIR è stato incisivamente riformato: in particolare, il comma 3 reca ora come criteri di collegamento, oltre alla sede legale (che è rimasta invariata), la sede di direzione effettiva e il luogo di gestione ordinaria in via principale. [3] Rubricato “operazioni soggette all’imposta sui conferimenti e distribuzione della potestà impositiva”. [4] CGUE, 12 settembre 2006, C-196/04. [5] Cass. civ., Sez. V, nn. 33234 e 33235 del 2018.
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