In un contesto economico transfrontaliero in continua evoluzione, rivestono particolare importanza, anche in ambito IVA, gli aggiustamenti di prezzo effettuati infragruppo per conformarsi al principio di libera concorrenza previsto in materia di transfer pricing. Qualora tali aggiustamenti risultino rilevanti ai fini IVA, l’omessa gestione degli obblighi correlati potrebbe comportare, quale corollario, conseguenze sul piano sanzionatorio. La disciplina degli aggiustamenti di transfer pricing nasce dall’esigenza di garantire che le operazioni intercompany avvengano nel rispetto del principio di libera concorrenza, ossia alle stesse condizioni che sarebbero state concordate tra soggetti indipendenti, operanti in contesti analoghi. Tale principio, noto come arm’s length principle, è previsto a livello internazionale dall’art. 9, par. 1, del Modello di Convenzione OCSE e a livello domestico dall’art. 110, c. 7, del TUIR. Se l’analisi della disciplina è più inquadrata in tema di imposte dirette, altrettanto non può dirsi in tema di imposte indirette, ovvero in merito alle conseguenze di una rettifica dei prezzi di trasferimento in ambito IVA. In questo senso, va preliminarmente osservato che la finalità propria della disciplina in commento è quella di garantire una corretta ripartizione del reddito tra imprese appartenenti a uno stesso gruppo. Diversamente, l’IVA ha il precipuo obiettivo di assoggettare a tassazione il consumo di beni e servizi secondo il principio di neutralità dell’imposta. Ne consegue che gli aggiustamenti TP non determinano, in via automatica, effetti sulla determinazione della base imponibile IVA, la quale continua a essere autonomamente legata al concetto di corrispettivo effettivamente pattuito tra le parti. In ambito europeo, la tematica dei TP adjustments è stata esaminata, a partire dal 2017, con la pubblicazione del working paper n. 923 da parte della Commissione UE, cui ha fatto seguito, nel 2018, un ulteriore documento emesso dal VAT Expert Group[1]. Secondo l’orientamento di matrice europea, mentre gli aggiustamenti derivanti da accertamenti fiscali sarebbero tendenzialmente irrilevanti ai fini IVA, quelli volontari, eseguiti autonomamente dai contribuenti, sarebbero irrilevanti soltanto qualora volti esclusivamente a riequilibrare la redditività tra imprese del gruppo senza incidere direttamente sul prezzo pattuito o sulle singole transazioni effettuate (c.d. profit adjustments). Diversamente, un aggiustamento volontario rileverebbe ai fini IVA al ricorrere, congiuntamente, di tre condizioni: (i) l’esistenza di un corrispettivo, (ii) l’identificabilità delle operazioni cui tale corrispettivo si riferisce e (iii) la presenza di un nesso diretto tra la prestazione effettuata e il pagamento ricevuto. Tali indicazioni sono state sostanzialmente fatte proprie dalla Corte di Giustizia UE, la quale, con la sentenza C-726/23 Arcomet, ha stabilito che la remunerazione di servizi resi nell’ambito di rapporti intercompany al fine di allineare la redditività di una società consociata ai parametri di libera concorrenza previsti dalla normativa TP, rappresenta il corrispettivo di una prestazione di servizi a titolo oneroso, rilevante ai fini IVA. Nel corso del tempo, anche l’Agenzia delle Entrate ha recepito i principi elaborati in ambito unionale, ravvisabili a chiare lettere in una serie di risposte ad interpello, aventi ad oggetto il trattamento IVA degli aggiustamenti TP. Intende qui farsi riferimento, in primis, alla risposta ad interpello n. 60/2018, nella quale l’Amministrazione finanziaria ha precisato che, per determinare se un aggiustamento di transfer pricing costituisca una variazione della base imponibile delle cessioni di beni precedentemente effettuate, è necessario verificare la sussistenza di un collegamento diretto tra il corrispettivo oggetto dell’aggiustamento e la relativa cessione o prestazione. Nel caso di specie, l’Agenzia ha escluso l’esistenza di tale nesso diretto e ha quindi ritenuto che gli aggiustamenti TP in questione non assumessero rilevanza ai fini IVA. Conclusioni analoghe sono state raggiunte dall’Agenzia nella risposta all’interpello n. 884/2021. Nel caso esaminato dall’Ufficio, i prezzi di trasferimento venivano determinati inizialmente tramite il metodo del CUP interno, confrontando i prezzi applicati da una società alle consociate estere con quelli praticati a soggetti terzi indipendenti. Successivamente, a fine anno, veniva effettuata un’analisi integrativa con il metodo del TNMM, per verificare che le marginalità delle consociate fossero in linea con il loro profilo funzionale e rientrassero nell’intervallo di mercato definito dal gruppo. Poiché gli aggiustamenti risultavano finalizzati unicamente ad allineare la redditività delle consociate ai principi di libera concorrenza, senza un collegamento diretto con i corrispettivi delle singole operazioni, l’Agenzia ha confermato l’irrilevanza ai fini IVA di tali rettifiche. Di diverso orientamento è la risposta ad interpello n. 529/2021, relativa a un contratto tra due società che prevedeva: (i) la cessione di beni a un prezzo iniziale determinato secondo specifici parametri, e (ii) una successiva rettifica trimestrale tramite un meccanismo di profit true-up, calcolato analiticamente per ciascun bene sulla base della differenza tra i profitti delle due società. In questo caso, l’Agenzia ha rilevato l’esistenza di un nesso diretto tra le somme a consuntivo e le cessioni, atteso che le prime rappresentano un mero aggiustamento del prezzo di cessione primariamente pattuito. Tali rettifiche, incidendo sulla base imponibile, sono state quindi ritenute rilevanti ai fini IVA e soggette alla disciplina delle variazioni prevista dall’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972. Tale posizione è stata ribadita anche nella risposta n. 266/2024, con la quale è stata riconosciuta la rilevanza ai fini IVA del corrispettivo addebitato in fattura da una società stabilita in Italia a favore di una società extra-UE a titolo di consuntivo, pari al 95% del valore complessivo definito in sede di transfer pricing. Secondo l’Agenzia, tale importo rappresentava sia l’aggiustamento del margine operativo attribuito al cessionario, sia il saldo relativo all’operazione effettuata nei confronti della società non residente, costituendo quindi un corrispettivo rilevante ai fini IVA. Da ultimo, con la recente risposta n. 214/2025, l’Agenzia delle Entrate ha nuovamente confermato la rilevanza ai fini IVA degli aggiustamenti TP determinati secondo il metodo TNMM. Nel caso di specie, è stato evidenziato che, sin dall’origine, le parti avevano previsto contrattualmente un prezzo provvisorio, da rettificare periodicamente attraverso l’emissione, da parte del cedente, di una nota di variazione in aumento qualora il ROS realizzato dal cessionario risultasse superiore al valore normale, ovvero di una nota di variazione in diminuzione nel caso contrario. Pertanto, l’orientamento dell’Agenzia, emerso dalle pronunce esaminate, appare sostanzialmente allineato alle indicazioni della Commissione Europea, poiché attribuisce un ruolo centrale agli accordi contrattuali e alla politica di transfer pricing nella determinazione del corretto trattamento IVA da applicare agli aggiustamenti. Profili sanzionatori In ragione di quanto sopra illustrato, e nel caso in cui si riconosca la rilevanza ai fini IVA degli aggiustamenti di prezzo connessi al transfer pricing, è necessario altresì vagliare i possibili profili sanzionatori derivanti da un’errata gestione di tali rettifiche. La principale conseguenza sanzionatoria dovrebbe essere esclusivamente legata a un’applicazione errata del meccanismo del reverse charge, dato che tali operazioni rientrano generalmente nel regime dell’inversione contabile, e, in particolare, all’applicazione di detto meccanismo alle note di debito e di credito emesse dalla società estera collegata nei confronti della società italiana, a seguito di rettifiche di prezzo. A tal proposito, l’art. 6, c. 9-bis, del d.lgs. n. 471/1997 prevede una sanzione amministrativa da € 500 a € 10.000 per il cessionario o committente che omette gli adempimenti connessi all’inversione contabile. Qualora, inoltre, l’operazione non risulti registrata in contabilità, la sanzione è pari al 5% dell’imponibile, con un minimo di € 1.000. È importante sottolineare inoltre che il reverse charge non comporta il versamento dell’IVA solo se il soggetto passivo ha pieno diritto alla detrazione. Viceversa, in presenza di limiti, come nel caso del pro-rata, la detrazione effettuata in misura superiore a quella spettante determina la violazione di indebita detrazione di cui all’art. 6, c. 6, del d.lgs. n. 471/1997, punita con una sanzione pari al 70% dell’IVA detratta indebitamente. In conclusione, vista la crescente complessità delle transazioni intercompany e l’importanza delle implicazioni IVA legate agli aggiustamenti di transfer pricing, è auspicabile che l’Agenzia delle Entrate fornisca un inquadramento sistematico della questione. Un passo in questa direzione non solo allineerebbe l’Italia alle migliori pratiche internazionali[2], ma garantirebbe maggiore certezza e trasparenza per le imprese, contribuendo a prevenire il rischio di sanzioni. G.A. e D.R. [1] Paper on topic for discussion. Possible VAT implications of Transfer Pricing del18 aprile 2018. [2] A titolo esemplificativo si vedano le linee guida pubblicate dall’autorità fiscale del Regno Unito. HMRC: INTM486010 – Transfer pricing: operational guidance: interaction with indirect taxes: interaction with VAT.
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