La gestione del rischio fiscale sta favorendo il passaggio da un rapporto verticale a un modello collaborativo tra amministrazione e contribuente. Le esperienze internazionali, influenzate dalle linee guida OCSE, mostrano come il Tax Control Framework sia divenuto ormai parte integrante della governance aziendale. Il modello olandese, con l’horizontal monitoring, rappresenta sicuramente uno degli esempi più avanzati di cooperative compliance. La gestione del rischio fiscale, oggi considerata un elemento essenziale della buona governance aziendale, negli ultimi anni ha profondamente trasformato il rapporto tra fisco e contribuente. Se in passato prevaleva una relazione verticale, fondata sull’autorità dell’amministrazione e sulla centralità del controllo successivo, i sistemi tributari contemporanei stanno progressivamente adottando un’impostazione orizzontale, nella quale amministrazione e contribuente operano come interlocutori alla pari. Tale evoluzione risponde all’esigenza di prevenire le incertezze generate dalla crescente complessità normativa e interpretativa, valorizzando la gestione anticipata del rischio. In questo scenario, numerosi ordinamenti hanno iniziato a privilegiare modelli di cooperative compliance basati su trasparenza, affidabilità e collaborazione strutturata, superando la concezione tradizionale che vedeva nell’accertamento il fulcro della lotta all’evasione. La transizione da un approccio conflittuale a un modello cooperativo non rappresenta più una scelta marginale, ma un tratto distintivo delle moderne relazioni fisco-contribuente. Essa richiede, da parte delle imprese, lo sviluppo di una cultura del controllo interno, e da parte delle amministrazioni, un atteggiamento improntato alla fiducia e alla valutazione preventiva dei rischi. L’orientamento internazionale, fortemente influenzato dalle raccomandazioni dell’OCSE, ha contribuito a consolidare l’idea che la fiscalità debba essere integrata nella governance complessiva dell’impresa. In tale contesto, il Tax Control Framework (TCF) emerge come lo strumento attraverso cui documentare processi decisionali, strutture di controllo, flussi informativi e valutazioni di rischio, permettendo un dialogo anticipato con l’amministrazione e incrementando la certezza del diritto. In realtà l’apertura verso forme di interlocuzione preventiva non è un fenomeno del tutto nuovo; già prima dell’affermazione dei moderni sistemi di cooperative compliance, molte amministrazioni avevano introdotto strumenti quali tax rulings, advance pricing agreements (APA), procedure amichevoli (MAP) e altre forme di risk assessment condiviso[1]. Sebbene diversi per struttura, tali strumenti hanno contribuito a spostare il baricentro del rapporto fiscale dalla repressione ex post alla gestione ex ante dell’incertezza. I modelli contemporanei non rappresentano dunque una rottura, ma piuttosto la formalizzazione di pratiche già esistenti, ora integrate in un quadro organico e permanente. Il dibattito sul TCF si colloca oggi all’incrocio tra gli orientamenti OCSE, i principi dei sistemi di controllo interno come il COSO Framework[2] e le esperienze nazionali, che pur condividendo un impianto comune presentano differenze significative. Esperienza emblematica è quella olandese, che rappresenta uno dei primi modelli strutturati e coerenti di cooperative compliance. L’introduzione, nel 2005, dell’horizontal monitoring[3] ha formalizzato un rapporto basato su fiducia informata, trasparenza e scambio preventivo di informazioni. In questo contesto, il TCF non è stato percepito come un ulteriore onere, ma come il presupposto per instaurare una relazione paritaria con l’autorità finanziaria, la Netherlands Tax and Customs Administration (NTCA). Tale modello è nato in risposta alle difficoltà emerse alla fine del XX secolo, quando la crescente complessità normativa e le strutture fiscali opache hanno reso necessario adottare un sistema di gestione del rischio. La classificazione dei contribuenti per fasce di rischio, la differenziazione dei controlli e l’attribuzione di responsabilità ai contribuenti collaborativi hanno consentito di concentrare gli sforzi sulle situazioni più critiche. Il progetto pilota avviato nel 2005, formalizzato nel documento Horizontal Monitoring within the medium to very large business segment, ha influenzato profondamente l’evoluzione internazionale, contribuendo al passaggio dell’OCSE dalla nozione di enhanced relationship a quella di cooperative compliance[4]. L’adesione richiede la sottoscrizione di un Individual Compliance Agreement[5], di natura privatistica, con cui il contribuente si impegna a garantire adeguati presidi di controllo interno conformi ai requisiti del TCF. Un elemento peculiare dell’esperienza olandese è la sua ampia inclusività; infatti, il modello è aperto non solo alle grandi imprese, ma anche alle PMI e ai contribuenti individuali[6]. Il monitoraggio orizzontale si configura dunque come una forma di supervisione amministrativa in cui il Fisco assume un ruolo più vicino a quello di “consulente” che non a quello di ispettore. È evidente la differenza con il modello di cooperative compliance adottato in Italia, che segue un percorso caratterizzato da una maggiore formalizzazione normativa. L’introduzione del regime di adempimento collaborativo nel 2015 ha subordinato l’adozione del TCF all’accesso al regime stesso, riservandolo a una platea ristretta di contribuenti e determinando un modello fortemente strutturato, percepito da molte imprese come un insieme di adempimenti più che come uno strumento di governance. Ciò ha limitato la diffusione del TCF e ne ha ridotto l’attrattività. Negli ultimi anni, tuttavia, ispirandosi alle esperienze estere, il legislatore italiano ha avviato un processo di riequilibrio, introducendo benefici premiali, certificazioni esterne e semplificazioni procedurali per incentivare l’adozione del modello. Tuttavia, il fatto stesso che siano necessari incentivi per promuovere il TCF evidenzia una differenza di impostazione culturale rispetto ai Paesi Bassi, dove tale strumento è stato rapidamente internalizzato come componente naturale della gestione aziendale. Pur muovendo da basi diverse, Italia e Olanda mostrano oggi una progressiva convergenza sia nell’impostazione tecnica sia negli obiettivi. Il documento olandese Good practices, Tax Control Framework (2023) presenta infatti elementi – come la matrice dei rischi, la definizione di ruoli e responsabilità, la strutturazione dei processi – che coincidono con quanto la prassi italiana ha recepito. Analogamente, entrambi i Paesi perseguono finalità comuni quali la certezza del diritto, la trasparenza delle scelte, la riduzione del contenzioso e il miglioramento della qualità della consulenza fiscale. Resta tuttavia evidente una diversa velocità di maturazione: mentre l’infrastruttura olandese è consolidata da anni, in Italia la cultura del risk management fiscale è ancora in fase di sviluppo e richiede un significativo sforzo di internalizzazione. Il confronto internazionale conferma che la qualità del TCF è ormai il principale parametro di affidabilità fiscale delle imprese nei sistemi di cooperative compliance avanzati. Regno Unito, Australia, Francia e altri ordinamenti dimostrano che un controllo collaborativo riduce il rischio sistemico, migliora l’efficienza delle verifiche e crea un clima di fiducia che favorisce investimenti e stabilità organizzativa. Tuttavia, questi risultati richiedono continuità, coerenza e soprattutto un’amministrazione capace di modulare il proprio intervento in funzione della qualità del controllo interno delle imprese. È proprio questo il passaggio critico che l’Italia sta affrontando: il salto culturale non si esaurisce nell’emanazione di linee guida, ma implica un’evoluzione dell’approccio amministrativo in una prospettiva non più ispettiva, ma dialogica. A.M. F.N. [1] E, ancora, più di recente si pensi ai sistemi di disclosure preventiva per strutture cross-border (DAC6), ai country-by-country reports in chiave BEPS, o alle forme di voluntary disclosure adottate in diversi ordinamenti. [2] Assumere come modello di riferimento il COSO Framework con i suoi elementi costitutivi – ambiente di controllo, valutazione dei rischi, attività di controllo, informazione e comunicazione, monitoraggio – significa adottare un modello integrato, ovvero idoneo a stabilire un sistema di controllo interno a presidio di tutti i rischi aziendali e quindi idoneo, tra le altre, ad assicurare l’affidabilità delle informazioni finanziarie e non finanziarie diffuse al pubblico (queste ultime introdotte dalla Direttiva 2014/95/UE attuata in Italia con D.Lgs. 254/16 e seguenti). [3] Il significato stesso di horizontal monitoring chiarisce il superamento della tradizionale relazione verticale a favore di un modello paritario incentrato sulla gestione anticipata delle questioni fiscali. [4] OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing. [5] L’adesione è volontaria e presuppone la risoluzione di eventuali pendenze fiscali prima della firma dell’accordo. Vd. NTCA, Horizontal Monitoring within the medium to very large business segment, 2010, p. 7-8. [6] Committee Horizontal Monitoring Tax and Customs Administration [Stevens Committee] (2012b). Appendix – Tax supervision – Made to measure, Flexible when possible, strict where necessary. The Hague, Netherlands: Ministry of Finance.
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