Abstract Con l’ordinanza n. 33400/2025 la Corte di Cassazione definisce in modo chiaro e sistematicamente coerente i confini applicativi dell’art. 22 del d.P.R. n. 131/1986 (“TUR”), riaffermando l’autosufficienza dell’atto enunciato quale presupposto imprescindibile per la legittima liquidazione dell’imposta di registro. La tassazione per enunciazione viene così circoscritta a casi rigorosamente tipizzati, escludendo ogni integrazione extratestuale degli elementi del presupposto impositivo nel pieno rispetto dei principi di legalità, tipicità e certezza dell’imposizione. Fatto La controversia traeva origine da un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate aveva assoggettato a tassazione proporzionale un finanziamento infruttifero ritenuto “enunciato” all’interno di un atto di cessione di crediti fiscali. A fondamento della pretesa impositiva veniva richiamato il contenuto dell’atto di cessione, nel quale era inserita una clausola che qualificava l’operazione come effettuata a parziale rimborso del finanziamento a suo tempo erogato in favore della società cedente. Il riferimento al rapporto di finanziamento risultava tuttavia meramente descrittivo, esaurendosi in tale formulazione, senza l’indicazione di ulteriori elementi essenziali, nella specie l’ammontare del rapporto, indispensabili ai fini della determinazione della base imponibile. Sulla scorta di tale richiamo, e assumendo la perdurante efficacia del rapporto finanziario, l’Ufficio procedeva alla liquidazione dell’imposta, integrando il contenuto dell’atto enunciante mediante acquisizioni esterne, ottenute attraverso interlocuzione con il notaio rogante circa il quantum del finanziamento. La contribuente impugnava l’atto impositivo, deducendo, per quanto qui di rilievo, la carenza degli elementi essenziali nell’enunciazione del negozio richiamato, nonché la sua intervenuta estinzione, come attestato dal bilancio finale di liquidazione della società finanziata. La Commissione tributaria regionale, ad integrale riforma della pronuncia di primo grado, accoglieva l’appello promosso dall’Agenzia delle Entrate, attribuendo rilievo decisivo alla ritenuta persistenza del rapporto di finanziamento, senza soffermarsi sull’autosufficienza dell’enunciazione. Avverso la sentenza di secondo grado, la contribuente proponeva ricorso per cassazione, deducendo, per quanto di interesse, la violazione dell’art. 22 del TUR e l’omessa pronuncia sulle specifiche eccezioni afferenti all’incompletezza dell’enunciazione. La decisione Con l’ordinanza in commento, la Suprema Corte ha accolto il ricorso della contribuente, attribuendo rilievo centrale e dirimente al principio di autosufficienza dell’atto enunciato, quale presupposto imprescindibile per l’applicazione dell’art. 22 del TUR. Il fulcro argomentativo della decisione risiede nell’interpretazione rigorosa dell’istituto dell’enunciazione, il quale, come ribadito dalle Sezioni Unite nella nota la sentenza n. 14432/2023, postula i seguenti presupposti operativi: (i) l’identità soggettiva delle parti; (ii) l’autonomia giuridica dell’atto enunciato e (iii) la perdurante efficacia dei suoi effetti. Muovendo da tali coordinate, la Corte ha posto particolare rilievo su di un requisito, di natura implicita ma essenziale: l’enunciazione deve essere intrinsecamente autosufficiente, contenendo tutti gli elementi necessari a identificare il negozio richiamato non solo sotto il profilo qualitativo, ma anche sotto quello quantitativo, così da consentire all’Amministrazione finanziaria di procedere alla liquidazione dell’imposta sulla base del solo contenuto dell’atto registrato. Non è sufficiente, infatti, che l’atto enunciante menzioni l’esistenza di un rapporto giuridico non registrato: il richiamo deve essere di per sé idoneo a costituire titolo per l’esercizio della potestà impositiva. Pertanto, laddove la determinazione del presupposto impositivo esiga un’integrazione conoscitiva extratestuale – come avvenuto nel caso di specie mediante interlocuzioni con il notaio rogante – la pretesa tributaria non può qualificarsi come imposta principale, assumendo invece natura complementare e richiedendo l’attivazione di un diverso e autonomo procedimento accertativo. Viene, da ultimo, rigettata l’argomentazione, frequentemente richiamata dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui un’interpretazione rigorosa dell’art. 22 del TUR potrebbe incentivare condotte elusive. La Corte chiarisce, infatti, che l’ordinamento già predispone strumenti specifici e tipizzati per fronteggiare l’omessa registrazione di atti imponibili, quali l’applicazione dell’art. 15 del TUR, confermando per l’effetto come l’enunciazione non possa assolvere funzioni sostitutive dei poteri accertativi ordinari. Alla luce delle suesposte argomentazioni, la decisione si conclude con l’enunciazione di un principio di diritto di particolare chiarezza sistematica, stante il quale “la liquidazione dell’atto per enunciazione, stabilita dall’art. 22, comma 1, DPR n. 131/86, postula che l’atto enunciato sia identificato, in termini autosufficienti, nei suoi presupposti soggettivi e oggettivi, ed anche con riferimento alla entità economica dell’operazione ai fini della determinazione della base imponibile, dovendosi, altrimenti, procedere ad accertamento, qualora la tassazione dell’atto richieda verifiche di natura extratestuali, ove ne ricorrano i presupposti”. Conclusioni L’ordinanza in commento, si colloca in una traiettoria giurisprudenziale ormai consolidata, che mira a circoscrivere la tassazione per enunciazione ai soli casi in cui l’atto richiamato risulti pienamente autosufficiente, identificabile tanto sul piano qualitativo quanto su quello quantitativo e, dunque, idoneo di per sé a fondare la liquidazione dell’imposta di registro. Non si tratta di una mera questione tecnica. Il principio di autosufficienza, così valorizzato dalla Corte, svolge una funzione di presidio sistemico, sottraendo l’art. 22 del TUR a interpretazioni estensive idonee a comprimere le garanzie del contribuente e ad alterare l’equilibrio tra fase di liquidazione e fase di accertamento, evitando che l’enunciazione venga utilizzata come strumento surrogato della più ampia potestà impositiva. In definitiva, la pronuncia rafforza il carattere garantista dell’art. 22 del TUR, restituendo all’istituto la sua funzione originaria di meccanismo eccezionale e tipizzato, volto a contrastare specifiche ipotesi elusive, e non di mezzo ordinario per il recupero dell’imposta. La decisione costituisce un solido argine difensivo nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, delimitando l’ambito legittimo della tassazione per enunciazione e prevenendo contestazioni fondate su integrazioni extratestuali non consentite. G.S.
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