Abstract A seguito della revisione del Commentario all’art. 5 del Modello di Convenzione, l’OCSE ha avviato un’analisi più ampia sulla mobilità globale delle persone fisiche attraverso il documento “Global Mobility of Individuals”, posto in consultazione pubblica il 26 novembre 2025, in un contesto caratterizzato dalla crescente diffusione del lavoro a distanza e transfrontaliero. Tali evoluzioni esercitano una pressione significativa sui criteri tradizionali di residenza e di tassazione del reddito di lavoro, spesso fondati sulla presenza fisica, che non sempre riflettono le modalità effettive di svolgimento dell’attività lavorativa e possono generare incertezza giuridica, doppia imposizione o assenza di imposizione, incidendo sulle scelte di lavoratori e imprese. La mobilità globale e la tassazione delle persone fisiche La consultazione avviata dall’OCSE appare prevalentemente di natura esplorativa e conoscitiva. L’obiettivo non sembra essere, almeno in questa fase, quello di rimettere in discussione criteri impositivi consolidati, primo fra tutti quello della presenza fisica del lavoratore, bensì di raccogliere dati, esperienze e contributi utili a comprendere se, e in che misura, tali criteri risultino ancora coerenti con le attuali modalità di lavoro, non solo nel contesto delle imprese multinazionali, ma più in generale nel mercato del lavoro globale. Con riferimento alla fiscalità dei lavoratori, il documento individua quattro principali fattispecie di mobilità globale: Per tutte queste fattispecie, uno dei profili maggiormente critici attiene alla determinazione della residenza fiscale. I criteri tradizionalmente utilizzati a tal fine, fondati in larga misura sulla presenza fisica nel territorio dello Stato per un determinato numero di giorni ovvero su indici di collegamento personale ed economico, appaiono sempre meno idonei a intercettare situazioni caratterizzate da una presenza territoriale frammentata, variabile e spesso non pianificata in modo stabile. È sempre più frequente il caso di soggetti che, pur mantenendo il centro dei propri interessi vitali in una determinata giurisdizione, trascorrono periodi temporalmente rilevanti in altre giurisdizioni per ragioni lavorative, senza che ciò sia espressivo di una effettiva volontà di trasferimento della residenza. In tali circostanze, l’applicazione rigida dei criteri di residenza può dar luogo a fenomeni di doppia residenza fiscale, formalmente risolti mediante il ricorso alle c.d. tie-breaker rules[1], ovvero a situazioni di incertezza prolungata idonee a incidere negativamente sulle scelte lavorative e personali dei contribuenti. All’estremo opposto, come evidenziato dal documento OCSE in commento, si riscontrano casi in cui la frammentazione geografica delle attività lavorative e dei periodi di soggiorno conduce all’assenza di una residenza fiscale in qualunque giurisdizione. Tale rischio di “non-residenza” non è necessariamente riconducibile a condotte elusive, ma può derivare da scelte lavorative pienamente legittime, rese possibili dall’evoluzione tecnologica, che consentono di operare da una pluralità di Stati senza stabilire un radicamento territoriale duraturo in alcuno di essi. In assenza di coordinamento tra le normative nazionali, tali situazioni possono tradursi in una bassa ovvero in un’assenza di imposizione effettiva del reddito complessivo, sollevando interrogativi di equità e di sostenibilità dei sistemi fiscali, oltre a creare un contesto favorevole all’insorgere di contenziosi e alla necessità di interventi correttivi ex post. Le criticità si accentuano ulteriormente ove si considerino le interazioni tra l’imposta sul reddito delle persone fisiche e altri ambiti normativi, in particolare la disciplina previdenziale. I criteri adottati per individuare l’assoggettamento alla contribuzione previdenziale non coincidono frequentemente con quelli di natura fiscale, dando luogo a situazioni in cui il medesimo soggetto è tenuto al versamento di contributi in una o più giurisdizioni diverse da quelle in cui il reddito è assoggettato a imposizione. Ciò non solo determina un incremento degli oneri complessivi a carico dei contribuenti, ma genera altresì un’elevata incertezza in ordine alla maturazione e alla fruizione dei diritti previdenziali futuri, con un impatto diretto sulla sicurezza economica dei lavoratori caratterizzati da elevata mobilità internazionale. La carenza di coordinamento tra i regimi fiscali e previdenziali costituisce, infatti, uno dei principali ostacoli di natura operativa alla mobilità globale delle persone fisiche, incidendo in misura particolare sui lavoratori privi di autonoma organizzazione, esposti quindi a rischi di doppia imposizione o di contribuzione incompleta. Un ulteriore elemento di complessità deriva dalla diffusione di regimi fiscali attrattivi rivolti a specifiche categorie di lavoratori mobili, come gli expat o i nomadi digitali. Sebbene tali regimi possano attrarre talenti e investimenti, essi sollevano questioni di equità orizzontale e di concorrenza fiscale tra giurisdizioni. Dal punto di vista dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, la coesistenza di regimi agevolati e di regole ordinarie può generare distorsioni nelle scelte di localizzazione e incentivare una pianificazione fiscale basata più sul trattamento impositivo che su considerazioni economiche sostanziali. Sul piano della risoluzione delle controversie, la crescente mobilità internazionale delle persone fisiche ha determinato un incremento dei casi sottoposti alle procedure amichevoli (Mutual Agreement Procedure, MAP) previste dai trattati fiscali. Tuttavia, tali strumenti, pur rivestendo un ruolo cruciale, risultano frequentemente poco accessibili per i contribuenti, a causa delle lunghe tempistiche, della complessità procedurale e dei costi associati. Ciò mette in evidenza la necessità di rafforzare i meccanismi di prevenzione delle controversie, mediante chiarimenti interpretativi, linee guida uniformi e, laddove possibile, strumenti di certezza preventiva che consentano a lavoratori e datori di lavoro di valutare ex ante le implicazioni fiscali delle proprie scelte operative. In prospettiva, appare evidente che la tassazione del reddito delle persone fisiche nell’ambito della mobilità internazionale richiede un ripensamento strutturale, che vada oltre il mero adattamento marginale delle regole vigenti. Pur senza mettere in discussione i principi cardine della tassazione internazionale, vi è spazio per interventi volti a una maggiore semplificazione, coordinamento e proporzionalità, in particolare per le fattispecie caratterizzate da mobilità limitata o da rischio fiscale contenuto. Un approccio più pragmatico, basato su soglie di rilevanza, criteri di collegamento più chiari e un migliore allineamento tra norme fiscali e altre discipline, potrebbe contribuire in modo significativo a ridurre l’incertezza e a favorire una mobilità globale che sia al tempo stesso equa, efficiente e sostenibile per tutti gli attori coinvolti. L.A.F. [1] L’applicazione delle tie-breaker rules previste dal Modello di Convenzione OCSE deve avvenire nel rigoroso rispetto dell’ordine gerarchico in cui esse sono formulate, con la conseguenza che il ricorso ai criteri successivi è precluso qualora la residenza fiscale possa essere determinata sulla base del criterio precedente. Tali criteri sono, in sequenza: (i) la disponibilità di un’abitazione permanente; (ii) il centro degli interessi vitali; (iii) il luogo di soggiorno abituale; (iv) la nazionalità; (v) la risoluzione della fattispecie mediante accordo tra le autorità competenti degli Stati contraenti.
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