La procedura amichevole come strumento di certezza fiscale: il cambio di paradigma del MEMAP 2026

Il Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP), nella sua edizione 2026, rappresenta un punto di svolta nella disciplina della procedura amichevole prevista dall’articolo 25 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni. A quasi vent’anni dalla precedente edizione del 2007, il nuovo manuale recepisce l’evoluzione normativa, amministrativa e culturale determinata dal progetto BEPS e, in particolare, dall’Action 14, proponendosi non più come mero strumento descrittivo, bensì come guida operativa avanzata per autorità e contribuenti.

La pubblicazione del Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP), nella sua edizione 2026, segna un momento di significativa e positiva evoluzione della procedura amichevole quale strumento centrale del diritto tributario internazionale contemporaneo, riflettendo il passaggio da una concezione prevalentemente teorica e residuale della Mutual Agreement Procedure (MAP) – prevista dall’articolo 25 del Modello di Convenzione OCSE come meccanismo di consultazione tra autorità competenti degli Stati contraenti per la rimozione della doppia imposizione – a una visione pienamente funzionale, integrata e orientata ai risultati, nella quale la MAP viene riconosciuta come presidio essenziale della certezza fiscale transnazionale.

Rispetto all’edizione del 2007, collocata in un contesto pre-BEPS caratterizzato da una limitata sistematizzazione delle prassi e da un utilizzo disomogeneo dello strumento, il nuovo manuale si inserisce in un ecosistema normativo profondamente trasformato dall’Action 14[1] del progetto BEPS e dall’attività del Forum on Tax Administration (FTA), nel quale la risoluzione efficace delle controversie fiscali internazionali assume un ruolo imprescindibile per garantire la corretta allocazione della potestà impositiva, prevenire fenomeni di doppia imposizione economica e giuridica e rafforzare la fiducia degli operatori economici nel sistema convenzionale.

La prima e più evidente novità del MEMAP 2026 risiede nel suo dichiarato e coerente orientamento pratico, che si traduce in una struttura analitica scandita per fasi procedimentali chiaramente individuate, dall’accesso alla MAP fino all’eventuale arbitrato, accompagnata da un articolato corpus di best practice, segnatamente 59 best practices, da indicazioni sulle tempistiche fisiologiche delle singole fasi e da strumenti operativi quali modelli standardizzati per la presentazione delle istanze, template per le posizioni negoziali e schemi procedurali condivisi, elementi del tutto assenti o soltanto embrionali nella versione del 2007.

Il MEMAP 2026 supera, quindi, la visione puramente procedurale del passato, trasformandosi in una roadmap operativa completa, dove tempi certi e strumenti concreti sostengono l’effettività complessiva della procedura.

Tale impostazione riflette l’esperienza maturata dalle autorità competenti nel corso di oltre un decennio di applicazione dello standard minimo BEPS e valorizza, in modo del tutto innovativo, il contributo diretto della comunità imprenditoriale e professionale, chiamata per la prima volta a partecipare in maniera strutturata e sistematica al processo di revisione del manuale, trasformando il MEMAP da documento descrittivo a vera e propria guida operativa, non vincolante ma fortemente persuasiva.

In questa prospettiva, il MEMAP 2026 non si limita a ribadire principi già noti o a ricostruire il quadro normativo convenzionale, ma individua le criticità ricorrenti emerse nella prassi applicativa, i problemi procedurali e le prassi inefficaci che avevano storicamente compromesso l’effettività della procedura amichevole, proponendo soluzioni concrete volte a migliorare l’efficienza, la trasparenza e la tempestività del dialogo tra autorità competenti, anche attraverso la fissazione di obiettivi temporali chiari per l’ammissibilità delle istanze, lo scambio delle posizioni e la conclusione delle negoziazioni, con l’auspicio di una definizione dei casi entro un orizzonte temporale ragionevole e prevedibile (24 mesi).

Un profilo di assoluta rilevanza concerne il rafforzamento concettuale e operativo della fase pre-MAP, che nel nuovo manuale assume una dignità autonoma rispetto alla procedura in senso stretto, mediante la valorizzazione degli strumenti di prevenzione delle controversie, quali le consultazioni preliminari e gli accordi amichevoli di carattere generale, ai sensi dell’articolo 25, paragrafo 3, del Modello OCSE, nella consapevolezza che l’effettività della tutela convenzionale non dipende esclusivamente dalla capacità di risolvere le controversie già insorte, ma soprattutto dall’idoneità del sistema a prevenirle, attraverso un dialogo anticipato e informato tra contribuenti e amministrazioni finanziarie.

Particolarmente innovativa è l’attenzione dedicata all’accesso alla procedura amichevole, inteso non più soltanto come diritto astratto del contribuente, ma come insieme articolato di condizioni procedurali e sostanziali che devono essere applicate in modo coerente, proporzionato e conforme allo spirito del trattato, in ottica di una sostanziale semplificazione del processo di richiesta mediante l’uso di moduli standard e la trasmissione della domanda di MAP in entrambe le giurisdizioni.

Ulteriore elemento di novità è rappresentato dalla centralità attribuita alla funzione dell’autorità competente, analizzata non soltanto sotto il profilo formale della titolarità dei poteri, ma anche sotto quello organizzativo e funzionale, con una forte enfasi sull’indipendenza rispetto alle funzioni di accertamento, sulla necessità di risorse adeguate, di competenze multidisciplinari e di una mentalità autenticamente orientata alla soluzione delle controversie, introducendo standard aspirazionali che, pur non essendo giuridicamente vincolanti, esercitano una significativa pressione conformativa sugli ordinamenti nazionali e sulle amministrazioni fiscali.

La disciplina dell’arbitrato costituisce un’altra novità di rilievo cui viene finalmente dedicata una parte delle best practices, sì da darle autonomia funzionale, e concepita non più come extrema ratio astratta e teorica, ma come componente strutturale di un sistema multilivello di risoluzione delle controversie, nel quale la stessa esistenza di un meccanismo arbitrale credibile e regolato rafforza indirettamente l’efficacia della fase amichevole e incentiva le autorità competenti a pervenire a una soluzione concordata entro i termini convenzionali.

Viene quindi ribadito che l’arbitrato si applica quando le autorità non raggiungono una soluzione entro due anni dalla completa informazione sul caso e vengono stabilite le tempistiche entro cui raggiungere l’esito arbitrale.

In questo ambito, il manuale recepisce e sviluppa in chiave operativa i principi dell’Action 14, traducendoli in indicazioni concrete volte a superare una delle principali criticità storicamente emerse nella prassi, ossia l’inefficacia della MAP derivante da resistenze interne alle amministrazioni o da incentivi distorsivi legati alla tutela del gettito nazionale, ponendo al centro la qualità della gestione del caso, la solidità tecnica delle posizioni negoziali e l’uso efficiente delle tecnologie, inclusi gli incontri virtuali, come strumenti idonei a ridurre tempi e costi della procedura.

Nel complesso, il MEMAP 2026 si configura come uno strumento di soft law di nuova generazione, capace di incidere in modo significativo sulle prassi amministrative e sul comportamento dei contribuenti senza alterare formalmente i diritti e gli obblighi derivanti dalle convenzioni contro le doppie imposizioni, la cui utilità maggiore risiede nella capacità di rendere la procedura amichevole prevedibile, accessibile e concretamente efficace, colmando il divario tra norme convenzionali e realtà applicativa che aveva limitato l’impatto del manuale nella sua versione del 2007 e delineando un vero e proprio cambio di paradigma nella concezione della risoluzione delle controversie fiscali internazionali, destinato a rafforzare la fiducia degli operatori economici nel sistema convenzionale e a consolidare la MAP quale pilastro imprescindibile della certezza fiscale internazionale.

A.M.

[1] OECD (2023), BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms – Peer Review Documents, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris.