Il d.lgs. n. 148/2026 (“Decreto Omnibus”) modifica il trattamento fiscale dei marchi, dell’avviamento e delle altre attività immateriali a vita utile indefinita detenute dai soggetti IAS/IFRS. Il nuovo art. 103, comma 3-bis, TUIR supera la possibilità di dedurre tali valori in diciottesimi a prescindere dalla loro imputazione a conto economico, collegando l’avvio della deduzione fiscale alla rilevazione contabile dei relativi costi. La modifica recepisce le peculiarità dello IAS 38, che non prevede l’ammortamento delle attività immateriali a vita utile indefinita, ma la loro sottoposizione ad impairment test. Nonostante la modifica si inserisca nel più generale processo di avvicinamento tra valori fiscali e contabili previsto dalla legge delega, ne risulta un trattamento fiscale di minor favore per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, sia rispetto al regime previgente sia rispetto agli OIC adopter. Specifiche deroghe sono mantenute quando, per effetto delle regole contabili applicabili, il valore fiscale non trova corrispondenza nel valore iscritto in bilancio. Il funzionamento delle nuove disposizioni del TUIR in materia di intangibles per i soggetti IAS adopter L’art. 5, c. 1, lett. d), del Decreto Omnibus ha integralmente riscritto il comma 3-bis dell’art. 103 TUIR e introdotto il successivo comma 3-ter. Le nuove disposizioni si applicano, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, all’avviamento e alle attività immateriali a vita utile indefinita iscritti dal 2026, nonché ai maggiori valori fiscalmente riconosciuti in relazione a operazioni effettuate dal medesimo periodo d’imposta. Nel regime previgente, i soggetti IAS/IFRS potevano dedurre fiscalmente il costo dei marchi e dell’avviamento in misura non superiore a un diciottesimo, letteralmente, “a prescindere dall’imputazione a conto economico”; una regola analoga operava, in forza dell’art. 10 del d.m. 8 giugno 2011, per le altre attività immateriali a vita utile indefinita[1]. La nuova disciplina modifica proprio tale impostazione. La deduzione resta ammessa in misura non superiore a un diciottesimo del valore dell’attività, ma soltanto a partire dal periodo d’imposta in cui i relativi costi sono imputati a conto economico e fino a concorrenza degli stessi. In altri termini, la svalutazione iscritta a conto economico secondo in osservanza dei principi contabili internazionali costituisce il presupposto per l’avvio della deduzione fiscale e ne delimita l’ammontare complessivamente fruibile, fermo restando il limite annuale pari a un diciottesimo del valore dell’attività immateriale. Viene quindi meno, per le nuove attività interessate, l’automatica deduzione extracontabile in diciottesimi in assenza di un corrispondente componente negativo di conto economico. A tale regola il nuovo comma 3-ter introduce, tuttavia, una deroga specifica nel caso in cui le attività immateriali in questione siano rilevate per effetto di operazioni di cessione d’azienda o di rami d’azienda, contabilizzate con regole diverse dal metodo dell’acquisto. In tale ipotesi, la deduzione resta infatti ammessa, indipendentemente dall’imputazione a conto economico e sempre nel limite massimo di un diciottesimo, sulla differenza tra valore fiscale e valore contabile delle attività immateriali. Maggiore coerenza tra disposizioni fiscali e principi contabili internazionali La ratio delle modifiche apportate al comma 3-bis dell’art. 103 del TUIR è esplicitata dalla Relazione illustrativa al Decreto Omnibus: evitare che, nei periodi in cui nessuna svalutazione transita a conto economico, i soggetti IAS/IFRS possano continuare a operare deduzioni extracontabili sulla base del solo limite fiscale dell’art. 103 TUIR[2]. Più a monte, l’intervento normativo trova la propria ragion d’essere nelle regole dei principi contabili internazionali e nell’obiettivo, dichiarato nella legge delega per la riforma fiscale n. 111/2023, di rafforzare l’allineamento tra disposizioni tributarie e diritto contabile. Infatti, lo IAS 38 distingue le attività immateriali in funzione della loro vita utile: in particolare, quelle a vita utile indefinita[3], tra cui l’avviamento[4], non sono assoggettate ad ammortamento[5], ma devono essere sottoposte almeno annualmente ad impairment test ai sensi dello IAS 36[6]. È dunque proprio l’assenza di un ammortamento contabile a determinare, nel regime previgente, un doppio binario tra il trattamento contabile e quello fiscale di tali attività: mentre in bilancio l’attività poteva restare iscritta al medesimo valore sino all’esecuzione dell’impairment test, fiscalmente il relativo costo veniva comunque dedotto in diciottesimi. Il nuovo comma 3-bis rompe tale automatismo e fa decorrere la deduzione fiscale, entro il limite della quota annuale di un diciottesimo ivi indicata, soltanto a partire dal periodo d’imposta in cui è rilevata la rettifica contabile nonché nei periodi d’imposta successivi, ai sensi dell’art. 109, c. 4, lett. a) del TUIR[7], nel presupposto quindi che il costo sia transitato a conto economico a titolo di svalutazione in un esercizio precedente[8]. La stessa logica consente di comprendere, a contrariis, la funzione del nuovo comma 3-ter. Vi sono infatti ipotesi nelle quali il valore fiscalmente riconosciuto dell’attività immateriale non trova piena corrispondenza nel valore iscritto in bilancio, non per l’assenza di una svalutazione, ma per effetto delle regole contabili applicabili all’operazione stessa. In tali casi, subordinare la deduzione fiscale all’imputazione di un componente negativo a conto economico finirebbe per precludere la deduzione fiscale del costo dell’attività. È il caso, in particolare, delle cessioni d’azienda o di rami d’azienda under common control contabilizzate secondo criteri diversi dall’acquisition methodtipico invece delle operazioni di aggregazione diverse da quelle under common control la cui disciplina contabile è contenuta nell’IFRS 3. Tale principio contabile internazionale, infatti, esclude espressamente dal proprio ambito di applicazione le aggregazioni tra entità o attività aziendali sottoposte a controllo comune[9], con la conseguenza che, in tali operazioni, i maggiori valori riferibili agli intangibles possono non emergere contabilmente secondo le regole proprie del metodo dell’acquisizione. Sul piano fiscale, tuttavia, tali operazioni mantengono natura realizzativa e possono quindi determinare, in capo all’acquirente, il riconoscimento di un valore fiscale dell’attività immateriale superiore a quello rappresentato in bilancio. Il nuovo comma 3-ter interviene proprio su tale disallineamento, consentendo la deduzione, in misura non superiore a un diciottesimo e indipendentemente dall’imputazione a conto economico, della differenza tra valore fiscale e valore contabile dell’attività immateriale. La previsione si coordina con l’art. 4, comma 3, del d.m. MEF n. 48/2009, secondo cui alle operazioni di cessione d’azienda o di partecipazioni continua ad applicarsi il regime fiscale previsto dal TUIR anche quando dalla relativa rappresentazione contabile non emergano i corrispondenti componenti reddituali o attività e passività fiscalmente rilevanti. Oltre la ratio delle modifiche: effetti penalizzanti per i soggetti IAS Pur inserendosi nel percorso tracciato dalla legge delega n. 111/2023 di progressivo avvicinamento tra valori fiscali e rappresentazione contabile, differenziando conseguentemente il trattamento tributario in funzione del framework contabile applicabile, le modifiche apportate al comma 2-bis, rispetto alla formulazione previgente, creano una evidente disparità di trattamento fiscale tra OIC e IAS/IFRS adopter, a svantaggio di questi ultimi. Si consideri ad esempio l’acquisizione a titolo oneroso di un avviamento. Nel regime previgente, la diversa rappresentazione contabile dell’avviamento era sostanzialmente neutralizzata sul piano fiscale: un soggetto OIC poteva iscrivere l’avviamento acquisito e dedurre le quote di ammortamento contabilizzate[10], entro il limite previsto dall’art. 103 TUIR, mentre un soggetto IAS/IFRS, pur in assenza di ammortamento contabile, poteva comunque procedere alla deduzione extracontabile in diciottesimi. Ne risultava un trattamento fiscale sostanzialmente convergente, a prescindere dai principi contabili adottati. Con la nuova disciplina tale convergenza viene meno. Nelle business combinations diverse da quelle under common control, alle quali trova applicazione l’acquisition method dell’IFRS 3, l’avviamento viene rilevato contabilmente alla data di acquisizione, ma non è successivamente ammortizzato[11], essendo assoggettato al solo imparment test secondo le regole dello IAS 36. Tale trattamento contabile si riverbera, per effetto della nuova formulazione del comma 2-bis, sul connesso trattamento fiscale con l’effetto di impedire ai soggetti IAS adopter di effettuare sin da subito deduzioni extracontabili, in assenza di imputazioni a conto economico di svalutazioni rilevate tramite impairment test. Ne deriva un effetto penalizzante per i soggetti IAS/IFRS rispetto sia al regime previgente sia, in linea generale, ai soggetti OIC. Questi ultimi, infatti, continuano a rilevare contabilmente l’ammortamento dell’avviamento e possono quindi avviare sin da subito il relativo processo di deduzione fiscale, entro il limite previsto dall’art. 103, c. 3, TUIR. Un soggetto IAS/IFRS, invece, dovrà necessariamente attendere l’iscrizione a conto economico di una svalutazione da impairment test: prima di allora la deduzione fiscale gli sarà preclusa. In nome dell’obiettivo di ridurre le differenze civilistico/contabili espresso nella legge delega del 2023, peraltro più volte dimenticato dal legislatore in successivi decreti, si introduce una rilevante penalizzazione per i soggetti IAS/IFRS. Per costoro l’intangible diviene deducibile solo in presenza di una perdita di valore o di un cattivo affare, con una sostanziale disparità di trattamento rispetto ai “cugini” OIC adopter. A.L. e D.R. [1] Ai sensi dell’art. 10 del d.m. MEF 8 giugno 2011: “A prescindere dall'imputazione al conto economico, la deduzione del costo dei beni immateriali a vita utile indefinita è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d'impresa e dell'avviamento, ai fini IRES, dai commi 1 e 3 dell'art. 103 del testo unico”. [2] Nella relazione illustrativa al Decreto Omnibus, a commento delle modifiche apportate all’art. 103 del TUIR, si legge infatti: “[…] i nuovi limiti posti alla deduzione evitano che, nei periodi d’imposta in cui nessuna svalutazione transita a conto economico, sia consentito, ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, di operare deduzioni extracontabili, seppure nei limiti imposti dall’art. 103, comma 3-bis, del TUIR”. [3] Ai sensi dello IAS 38, par. 88, un’attività immateriale è qualificata a vita utile indefinita “quando, sulla base di un'analisi dei fattori rilevanti, non vi è un limite prevedibile all'esercizio fino al quale si prevede che l'attività generi flussi finanziari netti in entrata per l'entità”. [4] Come espressamente richiamato dalla relazione illustrativa al Decreto Omnibus. [5] Così, IAS 38, par. 107. [6] Ai sensi dello IAS 38, paragrafi 108 ss. [7] L’art. 109, c. 4, lett. a), del TUIR recita: “[…] Sono tuttavia deducibili: [8] In tal senso si esprime la relazione illustrativa al Decreto Omnibus. [9] Così IFRS 3, par. 2, lett. c). [10] Cfr. art. 2426, primo comma, n. 6), cod. civ. e OIC 24, paragrafi 54-55 e 66-70. [11] Così IFRS 3, par. 32 e IAS 38 par. 107.
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