Abstract L’evoluzione strutturale dei modelli di lavoro flessibile e da remoto in ambito transfrontaliero richiede alle imprese una valutazione sempre più puntuale dei rischi fiscali connessi alla presenza dei propri dipendenti all’estero. L’aggiornamento del Commentario OCSE all’art. 5 del Modello di Convenzione, pubblicato nel novembre 2025, affronta in modo organico il fenomeno del cross-border remote working, fornendo criteri interpretativi volti a chiarire in quali circostanze l’attività svolta dal domicilio del lavoratore o da altri luoghi non aziendali possa configurare una stabile organizzazione della società estera, con particolare attenzione agli elementi temporali e alle ragioni commerciali sottese alla presenza nello Stato estero. Le nuove linee guida L’attenzione dell’OCSE si concentra sull’evoluzione dei modelli di lavoro, segnata dalla diffusione strutturale del lavoro da remoto e degli assetti “ibridi”, spesso connotati da elementi transfrontalieri. Le precedenti indicazioni sul c.d. home office, contenute nei paragrafi 18 e 19 del Commentario OCSE, risultavano frammentarie e ancorate a presupposti tradizionali, non sempre adeguati a governare fenomeni ormai diffusi. I nuovi paragrafi 44.1–44.21 colmano tale lacuna, offrendo linee guida dettagliate basate su un approccio fattuale e casistico. Il nuovo Commentario ribadisce che il mero utilizzo di un’abitazione o di un altro luogo “non aziendale” da parte di un dipendente non comporta automaticamente la configurazione di una sede d’affari dell’impresa. La verifica dell’esistenza di una stabile organizzazione deve avvenire, coerentemente con i principi generali dell’art. 5, sulla base dei fatti e delle circostanze rilevanti in un determinato periodo di tempo. In tale contesto, perde centralità il criterio della “disponibilità” del luogo per l’impresa, che in passato aveva assunto un ruolo quasi dirimente. Il fatto che l’impresa non abbia libero accesso all’abitazione del dipendente non è più, di per sé, sufficiente a escludere la stabile organizzazione, soprattutto quando altri elementi fattuali depongano in senso contrario[1]. Una delle principali innovazioni è rappresentata dall’introduzione di una regola pratica di natura temporale-quantitativa. In linea di principio, se il lavoratore svolge da remoto, presso la propria abitazione o altro luogo rilevante (ad es., una seconda casa, una casa per le vacanze o la casa di un parente), meno del 50% del tempo di lavoro complessivo per l’impresa nel corso di un periodo di dodici mesi, tale luogo non può essere considerato una sede dell’attività dell’impresa. Tale soglia non assume tuttavia valore assoluto né automatico: essa opera come criterio presuntivo, idoneo a escludere la stabile organizzazione nella maggior parte dei casi. Infatti, qualora la soglia del 50% venga raggiunta o superata, sarà necessaria un’ulteriore analisi. Ai fini del calcolo del tempo di lavoro, rileva principalmente il comportamento effettivo del dipendente; gli accordi contrattuali (incluse le politiche pertinenti dell’impresa) assumono rilievo solo nella misura in cui riflettano tale condotta. Come anticipato, il superamento della soglia temporale non è, di per sé, sufficiente a fondare l’esistenza di una stabile organizzazione. Il Commentario chiarisce che è necessario verificare anche un secondo requisito, di natura funzionale, rappresentato dalla sussistenza di una ragione commerciale per lo svolgimento dell’attività nello Stato estero. La ragione commerciale ricorre quando la presenza fisica del lavoratore in un determinato Stato agevola concretamente l’esercizio dell’attività dell’impresa[2] residente nell’altro Stato contraente. Ciò può avvenire, ad esempio, in presenza di contatti diretti e stabili da parte del lavoratore in smart working con clienti, fornitori o imprese associate localizzate nello Stato estero, nello svolgimento di attività di formazione, assistenza o manutenzione che richiedano la presenza fisica, o ancora nell’interazione continuativa con altri dipendenti o partner locali. Sono invece escluse dal novero delle ragioni commerciali le situazioni in cui il lavoro da remoto sia consentito esclusivamente per soddisfare esigenze personali del dipendente, per trattenere risorse qualificate o per ridurre i costi di struttura dell’impresa. Analogamente, la mera presenza di clienti o fornitori nello Stato estero, o la collocazione in un diverso fuso orario, non è sufficiente, di per sé, a integrare il requisito funzionale. Il Commentario dedica un’attenzione specifica ai casi in cui la persona che lavora da remoto sia l’unica o la principale risorsa attraverso cui l’impresa svolge la propria attività. In tali ipotesi, tipicamente riconducibili all’impresa individuale o al consulente non residente, lo svolgimento della maggior parte dell’attività da una sede fissa situata in un altro Stato conduce, in via ordinaria, alla qualificazione di tale sede come stabile organizzazione estera. Gli esempi riportati nel Commentario svolgono una funzione centrale nel nuovo assetto interpretativo. Essi mostrano come il criterio temporale e quello funzionale debbano essere applicati congiuntamente. Situazioni di permanenza limitata o motivate da ragioni personali (esempio A), ovvero di lavoro da remoto inferiore al 50% del tempo (esempio B), non conducono all’identificazione di una stabile organizzazione. Al contrario, una presenza prevalente all’estero, accompagnata da un’effettiva integrazione nell’attività commerciale dell’impresa (esempi C ed E) da parte del lavoratore in smart working può determinare la configurazione di una stabile organizzazione. Particolarmente istruttivo è l’esempio D, che dimostra come anche il superamento della soglia temporale possa non essere sufficiente in assenza di una reale ragione commerciale. Considerazioni conclusive L’aggiornamento del 2025 al Commentario OCSE all’art. 5 rappresenta un passaggio rilevante nell’adattamento del diritto tributario internazionale ai nuovi modelli di lavoro. Pur mantenendo l’impostazione tradizionale basata su una valutazione caso per caso, le nuove linee guida introducono criteri più chiari e strutturati, capaci di ridurre l’incertezza applicativa. La combinazione tra il criterio temporale e quello funzionale consente di evitare sia approcci eccessivamente formalistici sia automatismi potenzialmente distorsivi. Resta tuttavia un margine di indeterminatezza, fisiologico in una materia fortemente dipendente dalle circostanze concrete. In tale contesto, per le imprese diviene essenziale monitorare attentamente gli assetti di lavoro transfrontaliero, valutare la sussistenza di effettive ragioni commerciali e predisporre un’adeguata documentazione a supporto delle scelte organizzative, al fine di mitigare il rischio di configurazione involontaria di stabili organizzazioni estere. Restano, nondimeno, profili di persistente incertezza applicativa. Le nuove indicazioni non introducono criteri di salvaguardia dotati di validità generale, quali, a titolo esemplificativo, una soglia temporale definitiva per lo svolgimento dell’attività lavorativa, né regimi di esclusione espressamente previsti per attività che non abbiano natura preparatoria o ausiliaria. Continuano, altresì, a emergere difficoltà interpretative nel tracciare una chiara linea di demarcazione tra l’opzione individuale del lavoratore di prestare la propria attività da remoto e una condizione, esplicita o anche solo implicita, richiesta dal datore di lavoro, distinzione che assume rilievo determinante ai fini della qualificazione del luogo come effettivamente “a disposizione” dell’impresa. L.A.F. [1] Il par. 44.2. precisa che: “[…] most homes or other relevant places are not accessible by other persons working for the enterprise and have a greater degree of connection to, and are under the control of, the individual. As a result, it may be difficult to establish whether the activities carried out at such a place are sufficient to constitute a fixed place of business through which the business of that enterprise is carried on. The considerations below are relevant, but not exhaustive, for determining whether a home or other relevant place is a fixed place of business through which the business of an enterprise is carried on”. [2] Il par. 44.11. prevede che: “[…] A commercial reason for the performance of the individual’s activities related to the business of the enterprise in a Contracting State will be considered to exist where the physical presence of the individual in that State will itself facilitate the carrying on of the business of the enterprise, such as where there are people or resources in that State to which the enterprise needs access for the performance of its business activities”.
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